II FSK 893/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Sędzia NSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/09 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę firmy T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. określił T. J. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm; dalej: "u.k.s."), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ustalił, że w badanym roku podatkowym Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "E." Artykuły Elektroinstalacyjne. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez: B. Z. B. D. i M. Sp. z o. o., firmę K. – P. W., Kancelarię Prawną [...] oraz przez firmę I. S. – M. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i jako niewiarygodne nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach handlowych firmy Skarżącego. Dodatkowo organ podniósł, że strona nie wykazała, iż usługi, których dotyczą nierzetelne faktury zostały faktycznie wykonane – nie uprawdopodobniła poniesionych kosztów, nie przedstawiła żadnych materiałów i dokumentów świadczących o faktycznym ich wykonaniu. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 1 i § 4 O.p., organ kontroli skarbowej uznał, że zapisy w księgach podatkowych za 2005 r. w zakresie zakupu usług od wyżej wymienionych podmiotów nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie tego, co z nich wynika, a określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dokonane zostało z pominięciem w kosztach uzyskania przychodów kwot zaewidencjonowanych przez stronę na podstawie powołanych faktur. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 14c ust. 2 u.k.s, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuznanie kosztów zakupu usług od podmiotów: B. Z.Budownictwa D. i M. Sp. z o. o., K. – W. P. oraz Kancelaria Prawna [...] w sytuacji, gdy strona złożyła korektę zeznania rocznego w zakresie dotyczącym powyższej kwestii. Ponadto Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę I. S. – M. G. argumentując, że nie może ponosić odpowiedzialności za braki w dokumentacji podatkowej M. G.. Z zeznań strony, a także świadków nie wynikało, zdaniem Skarżącego, że zakwestionowanych usług w ogóle nie świadczono, a fakt, że M. G. przebywający obecnie w zakładzie karnym, zlikwidował firmę, nie świadczy o niewykonaniu usług na rzecz "E.". Skarżący szczegółowo wskazał, jakie usługi związane z infrastrukturą informatyczną firma I. S. świadczyła w jego firmie – m.in. było to utworzenie sieci komputerowej z dostępem do usług poczty elektronicznej oraz stron www, instruktaż pracowników. Potwierdzenie ich wykonania stanowiły zeznania Skarżącego oraz świadków. W ocenie strony doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego wraz z załączoną płytą CD, na której znajdowały się nagrane pliki składające się na stronę internetową firmy "E.", wykonaną przez M. G.. 4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując jednocześnie, że prawem organu podatkowego jest szeroko pojęta kontrola wiarygodności dowodów księgowych, a ustaleń w postępowaniu dokonuje się na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodnej oceny. Dodatkowo organ zaznaczył, że zeznania świadków, na które powołuje się Skarżący, nie mogą zastąpić dla celów określenia faktycznych kosztów zakupów usług dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez firmę I. S., a wobec stwierdzenia licznych nieprawidłowości w firmie Skarżącego słusznie uznano prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne. Organ uznał także za niezasadnione zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmówienia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmiot I. S. M. G. strona podniosła, iż na podstawie treści protokołów przesłuchań nie można udowodnić tezy organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, iż zamawianych usług nie świadczono. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż bez udziału firmy I. S. nie możliwe byłoby funkcjonowanie infrastruktury informatycznej. Jednocześnie stwierdził, że usługi o charakterze informatycznym trudno jest dokumentować. Ponadto strona wskazała, że organ skoncentrował się na fragmentach jej wyjaśnień oraz zeznaniach świadków, którzy to świadkowie i strona nie posiadając stosownego wykształcenia oraz wiedzy mogli mieć jedynie cząstkowe informacje w tej sprawie. Skarżący odniósł się również do dowodu w postaci płyty CD, na której zawarto elementy strony internetowej jego firmy podnosząc, iż pliki na niej zamieszczone pochodzą z zasobów M. G., a fakt, że M. G. nie posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków we właściwych urzędach skarbowych nie może niweczyć prawa jego kontrahentów do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo strona skarżąca ponownie wskazała na naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy całościowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a zatem nie posiada wyodrębnionych części. Każdorazowa zmiana któregokolwiek z elementów mających wpływ na obliczenie podatku powoduje konieczność zmiany całego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym sformułowanie skargi zarówno co do zaskarżenia decyzji w części, jak i żądania częściowego jej uchylenia jest wadliwe. Skoro decyzja nie określa nieuznanych kosztów uzyskania przychodów, które można by pojedynczo kwestionować to, jak wskazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe mimo złożenia przez stronę korekty zeznania i przyznania, że część ustaleń kontroli jest zasadna, były zobowiązane dokonać wymiaru podatku biorąc pod uwagę całość stwierdzonych uchybień. 7.2. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące usług zafakturowanych przez I.S. dokonane zostały z zachowaniem wymogów procesowych, a w szczególności bez naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywający na organie nie oznacza, że strona postępowania nie powinna z organem współdziałać, a w szczególności dotyczy to przypadków, gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. 7.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, M. G. wystawił kilkadziesiąt faktur na łączną kwotę 396.586,48 zł dotyczących usług reklamowych, marketingowych, internetowych itp. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nierzetelne, nie mogą stanowić podstawy obniżenia przychodów. Na potwierdzenie wyciągniętych wniosków wskazano m.in. że I. S. nie wykonywała działalności pod wskazanym adresem, nie deklarowała przychodów od 2002 r. oraz że brak jest materialnych dowodów wykonania usług oraz dowodu zapłaty należności wynikającej z faktur. Ponadto Skarżący nie potrafił wyjaśnić, na czym polegały czynności wymienione fakturach, nie wskazano także metod ustalenia wysokości wynagrodzenia. M.G. nie miał też technicznych możliwości wykonania usługi z uwagi na zerwanie umów z właścicielami serwerów, nie dysponował też dowodami korzystania z usług podwykonawców. 7.4. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 22 u.p.d.o.f., gdyż ani dokumentacja podatnika, ani zeznania wskazanych osób nie potwierdziły okoliczności mogących być podstawą uwzględnienia wydatków określonych spornymi fakturami w kosztach podatkowych. 8.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie 1)przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granicami podanych w skardze zarzutów, wskutek czego nie zauważono, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy administracji podatkowej art. 199a § 3 O.p. – w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącego a I. S. zaniechał wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji skutkowało odmową Skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od I. S. do kosztów uzyskania przychodu. 8.3. Kwestionując zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych strona skarżąca podniosła, że w sprawie pominięto część dowodów, w tym przede wszystkim dowody w postaci zeznań świadków- M.G. i pracowników Skarżącego, potwierdzające fakt wykonania usług, a także fakt, że działa strona internetowa przedsiębiorstwa Skarżącego, działa w jego firmie sieć komputerowa, a pracownicy posługują się pocztą elektroniczną firmy. Skarżący zwrócił także uwagę, że z uwagi na specyfikę świadczonych przez M.G. usług niemożliwe było ich udokumentowanie w sposób wymagany przez organy podatkowe. Niesłusznie przyjęły one, że dowód w postaci płyty CD nie pochodził z zasobów usługodawcy. Ponadto Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za to, że w wyniku niefortunnego zbiegu okoliczności przedsiębiorstwo I. S. przestało faktycznie istnieć. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 10.1. Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwoli na zbadanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 10.2. Spór w tej sprawie dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. G. – I. S. i dotyczących usług informatycznych, reklamowych i marketingowych. Organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te uznał za prawidłowe, że usługi opisane w fakturach nie zostały faktycznie wykonane, a kwoty wskazane w fakturach - nie zostały zapłacone. Nie wykazano także związku miedzy kosztami wynikającymi z faktur a przychodami, jakie spodziewał się w związku z nimi uzyskać Skarżący. Kwestionując te ustalenia strona skarżąca wskazała na wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, wynikającą z nieuwzględnienia części zebranych dowodów, korzystnych dla niej. 10.3. Stosownie do art. 122 O.p., którego naruszenia dopatruje się w postępowaniu podatkowym Skarżący, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tego obowiązku stanowi określony w art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał ten organy winny ocenić zgodnie z obowiązującą w tym postępowaniu zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl tej zasady każdy dowód ma równą moc dowodową i musi być oceniony pod względem jego wiarygodności zarówno samodzielnie, jak i w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. Materiał dowodowy musi być oceniony wszechstronnie, bez pominięcia któregokolwiek z zebranych dowodów. Oceny tej organ dokonuje według własnego przekonania, kierując się zasadami logiki, wiedzy ( ogólnej, potocznej, posiadanej przez osobę prowadzącą postępowanie) i doświadczenia życiowego. Wskazane wyżej zasady stosuje także w przypadku sprzecznych ze sobą dowodów. W razie zaistnienia sprzeczności organ powinien stwierdzić, który z dowodów uznaje za wiarygodny, a któremu odmawia wiary, przedstawiając logiczne wyjaśnienie takiego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do powiązania ujawnionych w postępowaniu okoliczności w spójny i logiczny ciąg zdarzeń. 10.4.Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dokonana w badanej sprawie ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zadaniem sądu administracyjnego nie jest ponowna ocena zebranego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w celu dokonania ustaleń faktycznych , a jedynie zbadanie- na podstawie akt sprawy- zgodności tej oceny z zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną do WSA decyzją zebrano wszelkie możliwe dowody, a następnie rozpatrzono je wszechstronnie i dokonano ich oceny, wskazując na powody, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności, a ustalenia faktyczne oparto na tej części z nich, którym dano wiarę. Badając możliwość wykonania usług przez kontrahenta Skarżącego- M. G. organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do zbadania, czy posiada on dokumentację, potwierdzającą wykonanie usług, ale zbadały również, czy miał on możliwości ich wykonania. Zebrały zatem wszelkie możliwe dowody, niezbędne do załatwienia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zwróciły się m.in. do firm świadczących usługi informatyczne, z których serwerów korzystać miał M. G. przy wykonywaniu usług dla Skarżącego, sprawdziły, czy pod wskazanym w fakturach i zaświadczeniu o wpisie do ewidencji adresie mieściła się faktycznie siedziba I. S., czy firma ta składała deklaracje podatkowe. Próbowały także ustalić, czy M. G. zatrudniał pracowników, wyjaśniały kwestie związane z formą płatności faktur. Organy podatkowe przesłuchały także wykonawcę usług i pracowników Skarżącego, a także samego Skarżącego. Wyciągnięte na podstawie tych dowodów wnioski, że usługi opisane w fakturach nie zostały faktycznie wykonane były spójne i logiczne. Ani Skarżący, ani jego pracownicy nie potrafili bowiem w sposób jednoznaczny opisać usług świadczonych przez I.S., czasu ich świadczenia, nie pamiętali szczegółów wykonanych prac ( jak P. P. i A.B.) bądź posiadali jedynie wiedzę ze słyszenia o wykonanych usługach, nie widzieli natomiast ich wyników. Skarżący nie tylko nie sprawdzał, czy konkretne czynności, wskazane w fakturach (jak przykładowo artykuł w miesięczniku) zostały faktycznie wykonane, ale nawet nie potrafił wyjaśnić, na czym niektóre z nich ( jak sonda reklamowa czy analiza ruchu witryn) miały polegać. M. G. wskazywał natomiast na korzystanie z usług podwykonawców, którzy zaprzeczyli, aby w badanym roku usługi takie na jego rzecz świadczyli. Ponadto faktury wystawione przez I. S. miały być płacone gotówką, a fakt zapłaty nie był w żaden sposób dokumentowany. Oceny zeznań Skarżącego i świadków organy dokonały, zestawiając je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym także faktem działania w przedsiębiorstwie Skarżącego sieci komputerowej czy poczty elektronicznej. Nie można zarzucić, iż odmowa wiary tym zeznaniom jako dowodom na wykonanie usług i poniesienie kosztów wskazanych w fakturach była dowolna. Wynikające z zebranych dowodów sprzeczności wyjaśniono odwołując się zarówno do zasad logiki, jak i przede wszystkim do zasad doświadczenia życiowego i wiedzy, wskazujących na niemożność wykonania niektórych usług, gdy usługodawca nie ma możliwości korzystania z serwera, niezbędnego do ich wykonania, nieracjonalności działań polegających na zlecaniu kosztownych usług bez zbadania, na czym one polegają i w jaki sposób mogą przyczynić się do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, płacenia znaczących kwot (łącznie 396 586,48 zł przy dochodzie w badanym roku wykazanym przez Skarżącego w kwocie 203 149, 80 zł) za usługi, których znaczenie dla potrzeb prowadzonej działalności nie było znane, bez sprawdzenia ich wykonania, efektów, jakie przyniosły, a także bez potwierdzenia faktu zapłaty poprzez pobranie pokwitowania. Zeznania pracowników nie potwierdziły też jednoznacznie, że działanie sieci komputerowej czy poczty elektronicznej było wynikiem działań M.G. podjętych w badanym roku podatkowym. Organy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie pominęły przy tym zeznań potwierdzających ( w ocenie skarżącego) fakty dla niego korzystne, a jedynie odmówiły im wiary, przedstawiając przekonującą argumentację swojego stanowiska, opartą na wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Dowodów sprzecznych z zeznaniami świadków i strony skarżącej nie uwzględniła natomiast strona skarżąca, powołując się wyłącznie na tę część materiału dowodowego, która w jej ocenie potwierdzała prezentowane przez nią stanowisko, a pomijając te dowody, które świadczyły na jej niekorzyść. Jej argumentacja w istocie jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, opartą na wybiórczo wybranym i zinterpretowanym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia istniejących rozbieżności. Z tych względów zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 10.5. Nie doszło także do uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 199a § 3 O.p. Ostatni z powołanych przepisów obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W tym przypadku postępowanie dowodowe nie koncentrowało się na wykazaniu nieistnienia stosunku prawnego między Skarżącym a M. G. (nie była to okoliczność prawnie znacząca), a na okolicznościach związanych z wykonaniem wzajemnych obowiązków przez strony tego stosunku, celu tych czynności i ich związku z przychodem Skarżącego (czyli wynikających z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przesłankach, od których zależała możliwość zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu). Nie było zatem podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie stosunku prawnego, gdy skutki podatkowe związane były ze spełnieniem świadczeń, jakie z tego stosunku miały wynikać, a nie – z powstaniem bądź istnieniem tego stosunku. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 199a O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 199a O.p. 10.6. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych za wiążący dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjąć należy stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez M.G. – I. S. dla Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a ponadto wskazane w nich kwoty nie zostały zapłacone. Warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest faktyczne jego poniesienie w celu uzyskania przychodu, jeżeli jednocześnie ten koszt nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Skoro brak jest dowodów, że usługi wskazane w fakturach zostały wykonane, to brak jest związku między kosztem wskazanym w fakturach a przychodem, jaki miał powstać w wyniku jego poniesienia. Tym samym nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez M.G.. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest w związku z tym nieuzasadniony. 10.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. 10.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).