I SA/Wr 1469/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B.-R. Sp. z o.o.we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące : I, III, VIII, IX i XI/2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] . o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] . nr [...] określającą podatnikowi B. – R. spółka z o.o we W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 266.586.00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Różnica w wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu rocznym, a wysokością podatku określoną w zaskarżonej decyzji wynika z faktu, iż zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył uzyskane w rozpatrywanym roku podatkowym przychody o kwotę 78.442,55 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 531,983,12 zł. Zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją zapadłą w przedmiotowej sprawie. Wcześniejszymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylał decyzję organu I instancji i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i jego ponowną ocenę. Ostatecznie ustaliły organy podatkowe, iż podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym uzyskał: - przychody w wysokości 8.055.434,04 zł - koszty uzyskania przychodu: 7.068,077, 36 zł. Podstawa opodatkowania została określona w wysokości 987.357, 00 zł , zaś wysokość zobowiązania podatkowego 266.586, 00 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w miesiącu styczniu i lutym 2003r. strona skarżąca na podstawie umowy użyczenia wykorzystywała nieruchomość położoną we W. przy ul. [...] o pow. 9.897 m² na potrzeby działalności gospodarczej . Użytkownikami wieczystymi powyższej nieruchomości są udziałowcy skarżącej spółki S. B. i T. R. w udziałach po ½ części, którzy ze spółką zawarli umowę użyczenia w dniu 20 lipca 2000r. na okres od 1 czerwca 2001r do 28 lutego 2003r. Od miesiąca marca 2003r. spółka korzysta z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu za czynszem miesięcznym w wysokości 5.000.00 zł. Wedle podatnika taka wysokość czynszu została wynegocjowana z zarządem spółki i odpowiada cenom rynkowym. W postępowaniu podatkowym podatnik wskazał na zły stan techniczny przedmiotowej nieruchomości. Wskazywał, iż nieruchomość została nabyta przez jej właścicieli na licytacji publicznej komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. – [...] jako ruina po upadłym przedsiębiorstwie rolniczym. Podniósł, iż "Ustalenie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości wynikało z jej złego stanu technicznego oraz konieczności wykonania przez nią niezbędnych remontów dających możliwość w ogóle jej użytkowania. "W związku z tym użytkowaniem kontrolowana spółka wykonała naprawy dachów, wymianę okien, drzwi i podłóg biurowca, malowanie biurowca itp.), gdyż stan tej nieruchomości w momencie sprzedaży przez syndyka był tragiczny i wymagał gruntownego remontu". Odwołując się do umowy użyczenia organ I instancji uznał, iż nastąpiło po stronie skarżącej spółki nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości i mając na uwadze regulację zawartą w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1991r. (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 z późn. zm.) określił wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie danych o cenach wynajmu poszczególnych składników użytkowanej nieruchomości uzyskanych z [...] Giełdy Nieruchomości, Administracji Zasobu Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa oraz od samej skarżącej w ramach podnajmu poszczególnych składników przedmiotowej nieruchomości. Do wyliczenia 1 m² użytkowanej powierzchni przyjęto najniższe stawki czynszu dla poszczególnych obiektów i terenu wskazanego przez WGN, AZN RSK oraz stawki stosowane przez spółka w umowach podnajmu. Kierowano się przy tym powszechnie obowiązującą zasadą, że w przypadku najmu większych powierzchni obowiązują niższe stawki czynszu aniżeli przy wynajmie małych powierzchni, wzięto także pod uwagę stan techniczny, wyposażenie, stan utrzymania obiektu. Wysokość czynszu ustalona została na kwotę 31.709,26 zł miesięcznie, tym samym wartość nieodpłatnego świadczenia określono za miesiąc styczeń i luty 2003r. na kwotę 63.418.52 zł. Spółka zaniżyła przychód o wartości robót wynikających z wystawionej przez nią faktury nr 00008/U/2004 z dnia 5 lutego 2004r. Faktura ta opiewająca na kwotę 15.024.03 zł wystawiona została za prace związane z przebudową we W. ul. [...] na odcinku od ul. [...] do ul. [...] wraz z remontem Mostu Pokoju. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że prace związane z realizacją tej inwestycji zostały zakończone w listopadzie 2003r. Z informacji inwestora – Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta wynika, że roboty związane z inwestycją zostały zakończone i odebrane w 2003r. Dotyczyło to zarówno robót podstawowych jak i prac dodatkowych, których konieczność wykonania stwierdzono w trakcie realizacji robót. Uznał zatem organ podatkowy I instancji, iż skoro usługa została wykonana przez spółkę w 2003r., a faktura dotycząca tej usługi wystawiona została w lutym 2004r. należało uznać wartość sprzedaży jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z końcem miesiąca, w którym wykonano usługę, czyli w listopadzie 2003r. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca spółka zobowiązana była uwzględnić w przychodach 2003r. należność 15.024,03 zł wynikającą z przedmiotowej faktury. W kosztach uzyskania przychodu podatnik ujął kwotę 215.300.67 zł wynikającą z wartości faktur zaewidencjonowanych w spółce, na których jako wystawca widnieje stacja paliw "A" S.A. W toku postępowania kontrolnego porównano treść faktur wystawionych przez "B" , które zaewidencjonowała strona skarżąca z treścią kopi faktur sprzedaży okazanych przez wystawcę i stwierdzono, że różnią się one asortymentem, ilością nabywanego towaru, wartością oraz w niektórych przypadkach - nazwiskiem osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Uznał organ I instancji iż zarówno faktury zakupu zaewidencjonowane przez "B" jak i przez stronę skarżącą nie przedstawiają rzeczywistych wielkości. Oznacza to zatem, że spółka nie nabyła od "A" S.A. paliwa w ilościach i wartościach wykazanych w ewidencji sprzedawcy, ani w ilościach i wartościach wykazanych we własnej ewidencji. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu uwzględniono dane otrzymane od "B" w sprawie przedmiotowych faktur, jak i dane z bilansu zakupu i sprzedaży paliw w 2003r. na stacji paliw, potwierdzone przez "A" S.A. co do zgodności z dokonanymi przez spółkę księgowaniami, a ponadto zweryfikowane również w konfrontacji z fakturami dostawców paliwa "A" S.A Przesłuchani w sprawie pracownicy stacji paliwo R. Ł. i R. W. zeznali, iż system komputerowy, który służył do wystawiania faktur umożliwił wystawianie dwóch różnych faktur o tym samym numerze, swobodną zmianę treści i wykasowywanie faktur, a także wprowadzenie pod tym samym numerem innych faktur i był przez nich w ten sposób wykorzystywany do wystawienia nierzetelnych faktur. Przesłuchano w sprawie S. B., T. R., P. K., K. Z., W. S., R. P., Z. R., S. J. pracowników spółki skarżącej. W wyniku analizy zebranego materiału organ I instancji nie dał wiary zeznaniom R. W., S. B., T. R. co do oryginalności faktur znajdujących się u strony skarżącej, wskazując na sprzeczność w zakresie rozliczenia zakupionego i sprzedanego w rozpatrywanym roku podatkowym paliwa przez "A" S.A. oraz w zakresie wysokości wpłat za to paliwo dokonanych do kasy stacji przez nabywców. Zakwestionowano zestawienia przedstawione przez stronę skarżącą jako dowód tankowania na stacji "B" , które zamiast podpisów odbiorców paliwa zawierały podpis osoby sporządzającej te zestawienia. Nie dano wiary zeznaniom R. W. i S. B. odnośnie płatności przez spółkę za paliwo w ratach, analiza bowiem raportów kasowych i raportów dziennych sprzedaży stacji paliw wskazywała na zgodność wpływów kasowych z obrotami ze sprzedaży. Włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego kolejne wyciągi z protokołów przesłuchań świadków – przesłuchań prowadzonych w ramach postępowań kontrolnych wobec spółki "B" i firmy zajmującej się obsługą serwisową tej stacji tj. przesłuchania głównej księgowej w "A" S.A. H. R. i serwisanta M. S.. Włączono jako materiał dowodowy kserokopie arkuszy rocznych spisów z natury oraz zestawienia różnic inwentaryzacyjnych stacji paliw, sporządzonych na dzień 31. 12.2003r. W celu dokonania analizy dowodów wskazujących jaka ilość paliwa i w jakiej wartości była niezbędna do wykonania usług przez stronę skarżącą zwrócono się do spółki o przedstawienie kart pracy sprzętu, wielkości zużycia paliwa przez poszczególne środki transportu i pozostałego sprzętu z przeliczeniem na ilość przejechanych kilometrów i roboczogodzin, zestawienia zużycia paliwa na poszczególne jednostki transportowe i sprzętowe własne. Zwrócono się także o wyjaśnienie kto był odbiorcą urobku z budowy przy ul. [...]. Wobec nieprzedstawienia przez spółkę stosowanej dokumentacji i braku wyjaśnień dotyczących wszystkich zleceń stwierdził organ, iż nie ma możliwości weryfikacji i prawidłowego określenia ilości paliwa niezbędnego do wykonania zleconych podatnikowi robót budowlanych. W ostateczności uznał organ I instancji iż zarówno faktury znajdujące się w ewidencji spółki "A" S.A. jak też w ewidencji strony skarżącej nie przedstawiają rzeczywistych wielkości. Trzy zaś faktury znajdują się w ewidencji spółki nr [...] , [...] i [...] łącznie na kwotę 6 283,20 zł są zgodne z fakturami znajdującymi się w "A" S.A. i te faktury organ uznał za rzetelne. Ostatecznie kwotę 209, 017, 47 zł wynikającą z wartości faktur paliw ujętych w ewidencji skarżącej spółki nie uznał organ za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 292.015,00 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez "C" Zakład Usługowo - Handlowy I. P. jako dokumentujące wykonanie robót budowlanych. Wystawca przedmiotowych faktur zeznała, że nie wykonywała żadnych robót na rzecz strony skarżącej, a faktury wystawiła na wyraźne życzenie T. R., który w ten sposób chciał zwiększyć koszty swojej firmy. Organ podatkowy uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w związku z ujęciem kwoty 156,500,00 zł tj. sumy kwot wynikających z faktur, na których jako wystawca widniało RB Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B. z W.. Zakwestionował organ wykonanie przez R. B. prac wynikających z tych faktur z uwagi, iż wystawca (przesłuchany w sprawie w charakterze świadka oraz w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez policję ) nie potrafił wskazać miejsc i terminów wykonania prac , sposobu ich rozliczenia, zmieniał zeznania w sprawie sporządzenia protokołu odbioru robót, które to protokoły w ostateczności strona skarżąca nie przedstawiła. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia R. B. co do możliwości samodzielnego umieszczenia przez niego długich ciągów rur w wykopach i ich montażu. Wykonywanie prac polegających na zgrzewaniu rur wodociągowych i gazowych wymagało sprzętu, którym R. B. nie dysponował. Nie możliwe było wykonania przez jedną osobę i przy użyciu własnoręcznie skonstruowanej zgrzewarki przedmiotowych robót budowlanych co wynika z zeznań świadków – pracowników ZD i K we W., którzy pełnili funkcję inspektorów nadzoru inwentarskiego. Strona skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 60.242,99 zł , która została wykazana jako wartość robót wystawionych przez Zakład Remontowo –Budowlany K. D. z W. . Strona skarżąca nie była w stanie wskazać żadnych dowodów czy wyjaśnień wskazujących miejsce wykonania prac, kto je odebrał, jak zostało wyliczone wynagrodzenie za te prace . Spółka przedstawiła jedynie umowę nr [...] z dnia [...] . zawartą z K. D. na wykonanie robót ziemnych i pomocniczych w ramach zadania "Przebudowa ul. [...] na odcinku od Mostu Warszawskiego do ul. [...] ". Świadek S. B. pełniący funkcje kierownika i koordynatora budowy oraz odbierającego roboty na budowie przy ul. [...] stwierdził, że nie pamięta takiej firmy, zaś T. R. wyjaśnił, że nie zajmował się sprawami robót budowlanych. Jedynie prezes spółki M. S. zeznał, że kojarzy firmę K. D. z dokumentów. Ustalił organ I instancji, iż zakład Remontowo – Budowlany K. D. we W. nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego – [...] , właściwego miejscowo dla tej firmy, NIP wykazany na fakturach jest nieprawdziwy, zaś sam K. D. został wymeldowany z W. i nie podjął wezwań skierowanych na adres podanej siedziby firmy, ani na adres wskazany przez byłą żoną. K. D. zaś został przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. – [...] , które to zeznania włączono do postępowania podatkowego jako dowód w sprawie i wówczas zeznał, że prace dla spółki wykonywał do marca lub kwietnia 2003r. Nie potrafił wskazać jakie to były prace, nie posiada protokołów odbioru oraz kopii wystawionych faktur. Podał, iż na wystawionych fakturach oprócz zawyżonych kwot wykazywał także różne prace faktycznie nie wykonane. W świetle tak poczynionych ustaleń uznał organ I instancji, iż K. D. nie wykonał na rzecz strony skarżącej żadnych prac budowlanych a zatem wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w związku z ujęciem w tych kosztach kwoty 44.200,00 zł jako stanowiące wartości robót budowlanych przez firmę "F" Transport Ciężarowy S. we W.. Spółka nie potrafiła wyjaśnić gdzie zostały wykonane prace i kto je odebrał, jak zostało wyliczone wynagrodzenie wynikające z wystawionych na rzecz spółki rachunków, z jakiego materiału i przy pomocy jakiego sprzętu prace zostały wykonane. Osoba wystawcy spornych faktur nie istnieje w systemie PESEL ani też firma w/w nie figurowała w Rejestrze Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego we W.. W związku z poczynionymi ustaleniami wydatki w wysokości 44.200,00 zł jako nie mające związku z przychodem spółki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Podobnie zakwestionował organ I instancji kwotę 30.940, 00 zł jako mająca stanowić wydatek poniesiony na rzecz firmy K.- "D" S. K.. Przesłuchany w charakterze świadka S. K. zaprzeczył aby wykonywał na rzecz strony skarżącej jakieś usługi, nie wystawił na rzecz spółki żadnych faktur, nie zna takiej firmy jak strona skarżąca. Zeznał, że faktury wystawił ręcznie, nie komputerowo. Okazane mu faktury jak zeznał nie zostały przez niego wystawione, a pieczątka na tych dokumentach widniejąca została mu skradziona dziesięć lat temu i zdecydowanie różnie się od tej, którą posługiwał się w 2003r. Organ I instancji – mimo zapewnień zarówno T. R., że S. K. wykonywał dla spółki usługi transportu jak i M. S., że bardzo dobrze pamięta firmę S., K., w świetle poczynionych ustaleń uznał, że wystawca S. K. nie wykonał na rzecz spółki żadnych prac. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do organu odwoławczego. W odniesieniu do ustaleń dokonanych w zakresie kosztów uzyskania przychodów strona odwołująca uznała za zasadne ustalenie kontrolujących co do firmy "C" I. P. oraz "F" Transport Ciężarowy J. S.. W pozostałym zakresie podatnik zakwestionował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona odwołująca się podniosła zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie ustalając jakie konkretnie przepisy organ naruszył) poprzez niewłaściwą ich interpretację i błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a to art. 122,180§1, 188 i 190 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Podatnik podniósł nadto naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona skarżąca wskazała , iż "podtrzymuje w całości wszystkie uwagi, zastrzeżenia i wnioski zgłoszone w poprzednich odwołaniach" . Spółka przyznała, iż w miesiącach styczniu i lutym 2003r. użytkowała nieodpłatnie przedmiotową nieruchomość, zaś od miesiąca marca uiszczać zaczęła czynsz najmu w wysokości po 500.000 zł miesięcznie. Wskazała, że nieruchomość została zakupiona od syndyka w stanie kompletnego zdewastowania, nie miała kanalizacji, gazu, była wyposażona w przestarzałą trzy – piecowa kotłownię węglową, place były nieutwardzone. Nie zgodził się podatnik ze sposobem i wysokością ustalonego nieodpłatnego świadczenia. Spółka musiała wykonać szereg robót aby doprowadzić nieruchomość do stanu używalności. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury z dnia 5 lutego 2004r. na kwotę 15.024, 03 zł, która dotyczyła zadania inwestycyjnego pod nazwą Przebudowa ul. [...] (...) spółka podniosła, że inwestycja formalnie została zgłoszona do odbioru na koniec sierpnia 2003r. jednak sam odbiór trwał do kwietnia 2004r. Strona odwołująca się zakwestionowała nie uznanie po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków jakie poczyniła na zakup paliwa w spółce "A" S.A. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, zdaniem odwołującej że to pracownicy sprzedawcy dokonywali manipulacji w zapisach księgowych spółki "B", które dopasowywali do wartości i okoliczności jakie w danym dniu uważali za korzystne dla nich. Zapisy te jako nierzetelne nie mogą wedle strony skarżącej stanowić podstawy wywodzenia o nierzetelności kontrahenta, w którego posiadaniu są niekwestionowane oryginalne dokumenty źródłowe. Podatnik podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że oszustwa dokonała strona skarżąca, zaś poszlaki i ilość wmanewrowanych firm wskazuje jednoznacznie, że kontrolowana spółka świadomie i celowo bez jej wiedzy wmanewrowana została w oszustwo przez stację paliw "A" S.A. Podatnik zaznał, iż R. B. bezwzględnie wykonał "roboty opisane w fakturach" przez niego wystawionych. Podniósł, że organ I instancji nie przyjął do wiadomości, ze wiele robót na czynnych sieciach jest tymczasowa, prowizoryczna, a zatem takie prace mógł B. wykonać. Podobnie bezpodstawnie wedle skarżącej spółki nie uznano za koszt uzyskania przychodu usług wykonanych przez firmę K. D. oraz firmę S. K.. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że prace wymienione w fakturach wystawionych przez w/w nie zostały wykonane. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] . o Nr [...].W utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż wobec nie kwestionowania przez stronę skarżącą, iż w miesiącach styczniu i lutym 2003r. użytkowała nieruchomość nieodpłatnie nastąpiło po jej stronie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewidencja księgowa spółki nie wykazała aby spółka ponosiła na rzecz przedmiotowej nieruchomości szczególne wydatki inwestycyjne. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutami odwołania, że organ I instancji nie dokonał żadnej analizy ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia, a jedynie przyjął porównawczo ceny najmu z innych osiedli nie zastanawiając się nad różnicami w atrakcyjności osiedla, zagospodarowania terenu, stanu technicznego. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że organ i instancji zebrał informacje od [...] Giełdy Nieruchomości oraz [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. o wysokości czynszu za metr² lokalu biurowego produkcyjnego, magazynowego, wiat obudowanych i gruntu w obrębie osiedla [...] lub podobnych pod względem atrakcyjności położenia. W ocenie organu odwoławczego dokonując analizy uzasadniającej przyjętą dla poszczególnych obiektów rynkową stawkę czynszu za 1 m² wzięto pod uwagę i oceniono wszystkie dowody w sprawie. Uznał organ odwoławczy iż podatnik zaniżył przychód o kwotę 15.024,03 zł tj. o wartość wykonanych w 2003r. robót wynikających z faktury z dnia 5 lutego 2004r. o [...] . Organ odwoławczy wskazał, iż nie jest wykluczona sytuacja na którą powołuje się spółka – że ruch kołowy zostaje dopuszczony na jezdni, podczas gdy prace poza pasem drogowym dotyczące chodników i pobocza trwają dalej. Spółka jednak nie wykazała, że taka sytuacja miała miejsce w związku z robotami ujętymi na spornej fakturze. Przeczy temu jednoznaczne stanowisko inwestora poparte szeregiem dowodów tj. dokumentów z których wynika ostateczny termin zakończenia wszystkich prac. Z przekazanych przez Z.D i U.M materiałów – protokołu spisanego 3.12.2003r. w sprawie odbioru ostatecznego zadania Przebudowa ul. [...] (...) z wyszczególnionych tam dat odbiorów końcowych poszczególnych branż wynika , iż wszystkie roboty wykonane zostały ostatecznie do 28 listopada 2003r. Również w protokołach dotyczących wykonania robót dodatkowych nieprzewidzianych i nie objętych dokumentacją techniczną , jako ostatni termin wykonania robót podana jest data 28 listopada 2003r. Wszystkie informacje co do dat ostatecznego zakończenia robót znajdują odniesienie i potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym jak np. w dzienniku budowy nr 19/02 z 29.04.2002r., w przedłożonym przez spółkę kosztorysie powykonawczym inwestycji czy zapisach księgowych spółki z których wynika, że koszty związane z realizacją spornej inwestycji były ponoszone tylko do końca 2003r. Podatnik zaś wedle organu odwoławczego poza twierdzeniami iż sporna faktura dokumentuje roboty zakończone w 2004r. nie przedstawił żadnych dowodów. Skoro zatem usługa została wykonana przez spółkę w 2003r., a fakturę dotyczącą tej usługi spółka wystawiła w lutym 2004r. to uznał organ odwoławczy, iż należało wartość sprzedaży zaliczyć jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z końcem miesiąca w którym wykonano usługę czyli w listopadzie 2003r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2003r. Nie uznał organ odwoławczy za zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180§1, 188, 190 i 191 ordynacji podatkowej do naruszenia których wedle podatnika miało dojść przy zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków. Wedle organu II instancji organy podejmowały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez spółkę "B" są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z materiałów sprawy wynikało, że pracownicy stacji paliw "A" S.A. przyznali się do wystawiania nierzetelnych faktur – przerabiania w zależności od potrzeb danych w raportach dziennych sprzedaży i raportach kasowych stacji paliw tj. w istocie do fałszowania faktycznych obrotów i wpływów kasowych. Z materiałów sprawy wynika również, że z faktur wystawionych dla strony skarżącej "zdejmowano paliwo" po to, żeby "dopisać je" tym, którzy w ogóle nie tankowali, albo tankowali mniej jak również dopisywano do faktur ilość paliwa, którą strona skarżąca nie nabyła. Organ odwoławczy przywołał dla uzasadnienia swojego stanowiska te dowody, które przeprowadził organ I instancji i które również zdaniem organu odwoławczego przeczą twierdzeniom strony skarżącej iż faktury znajdujące się w jej posiadaniu odzwierciedlają rzeczywistą ilość zakupionego paliwa. Dowody, które jednoznacznie świadczą o przerabianiu faktur, danych w raportach dziennych sprzedaży i raportach kasowych stacji paliw, ustalenia w zakresie sposobu płatności za paliwo legły u podstaw odmowy przez organ odwoławczy wiarygodności zeznań świadków S. B., T. R. i częściowo R. W.. Wskazał organ odwoławczy na rozbieżność w fakturach znajdujących się u strony skarżącej a ich kopiami będącymi w posiadaniu spółki "B" . Różniły się one ilością paliwa w nich wykazanego (znajdujące się u strony skarżącej opiewały na 93.637 l. paliwa, natomiast według faktur ujętych w ewidencji sprzedawcy spółka zakupiła 5.548 l. paliwa) ale nie tylko, bowiem zachodziły różnice sprzedawanego asortymentu, inny był wystawca na oryginale faktury a inny na kopii. Faktura o nr [...] dokumentowała w spółce skarżącej zakup 1 szt Hydrax HL 46 A30 , a u sprzedawcy dokumentowała sprzedaż na rzecz firmy B. J. – K. 52 litrów oleju napędowego (w firmie B. J. – K. znajdowała się faktura zakupu 52 l. oleju napędowego). Konkludując uznał organ odwoławczy, iż sporne faktury nierzetelne zarówno u sprzedawcy jak i kupującego nie dowodzą że spółka skarżąca poniosła koszty w wysokości z nich wynikającej. Zatem kwota 209, 017,47 zł stanowiąca wartość zakupów paliwa ujęta w ewidencji spółki nie stanowi w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodu. Natomiast faktury o Nr [...] , [...] i [...] tożsame (oryginał i kopia) dokumentują poniesiony wynikający z nich koszt w wysokości 6.283,20 , który nie został przez organ zakwestionowany jako koszt podatkowy. W odwołaniu podatnik podkreślił, że "nie podważa zgromadzonych materiałów dowodowych, jednak wskazuje na brak logicznego łączenia faktów, szczególne bezzasadne przyjęcie za rzetelną dokumentację kontrahentów kontrolowanej (...) nierzetelność "B" jest niepodważalna, natomiast jej odbiorcy są niewiarygodni". Odnośnie powyższego zarzutu organ wskazał, że rzeczą organów podatkowych było ustalenie czy faktury wystawione przez "B" dokumentują to co zostało w nich wykazane. Kwestionując ich rzetelność organy miały na uwadze wszystkie zebrane w sprawie dowody, które kompleksowo i wnikliwie oceniły dochodząc do konkluzji iż w oparciu o nie nie da się ustalić jaka ilość paliwa została przez podatnika zakupiona. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody nie sposób ustalić jaką ilość paliwa podatnik zużył w zleconych mu robotach budowlanych. Organ odwoławczy uznał również, iż brak jest podstaw do uznania, iż strona skarżąca poniosła koszt podatkowy jakim jest należność wynikająca z faktury VAT wystawionej przez firmę R. B.. Uznał bowiem organ iż, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie da się wywieść, kiedy i które roboty mógł wykonać samodzielnie R. B., a kiedy i które konkretnie prace - być może wszystkie wykonane zostały przez bliżej nieustalone osoby powiązane z B. w sposób i na warunkach bliżej nieokreślonych. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż spółka zapłaciła B. 156,5000 zł za usługi których on nie wykonał, gdyż nie mógł ich sam wykonać. Na potwierdzenie stanowiska iż B. nie był w stanie samodzielnie wykonać spornych prac z uwagi na ich skomplikowany charakter przywołał organ argumentację na jaką powoływał się organ I instancji szczegółowo przedstawiając ją w uzasadnieniu swojej decyzji. W konkluzji uznał organ II instancji, iż materiał dowody sprawy dowodzi, że faktury zakupu usług, które miał rzekomo wykonać B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dokumentują zakupu usług które nie zostały przez Berlińskiego wykonane, a zatem wydatek te nie pozwala na uznanie go jako pozostającego w związku z przychodem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne zdaniem organu odwoławczego było również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 60.242.99 zł poczynionego na rzecz K. D. Z materiałów dowodowych sprawy wynika bowiem, że K. D. nie wykonał na rzecz strony skarżącej żadnych prac. Odwołał się organ do zeznań K. D. w których ten przyznał, że zawyżył wartość prac na fakturach jak również że wypisywał prace, które w rzeczywistości nie były wykonywane. Przywołał organ wyrok Sądu Rejonowego dla W. – [...] z dnia [...] . sygn. akt II k 1639/07 oraz z dnia 29.09.2008r. sygn. akt II k 962/08. Z sentencji przywołanych wyroków wynika, że K. D. został skazany za wystawienie faktur (w oparciu o które strona skarżąca dokumentuje poniesienie spornego wydatku) poświadczających nieprawdę poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług, które nie zostały wykonane a S. B. i T. R. o to, że przyjmując faktury poświadczające nieprawdę co do usług wykonanych przez firmę K. D. na rzecz strony skarżącej które nie zostały wykonane, a następnie przedkładając je do zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej spółki poświadczyli nieprawdę w deklaracjach podatkowych spółki poprzez co narazili Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych. Ostatecznie wobec nie wykazania przez stronę skarżącą poniesienia wydatku na rzecz K. D. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Co się zaś tyczy zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poczynionego na rzecz firmy S. K. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż strona skarżąca nie wykazała iż w/w wykonał na jej rzecz usługi transportowe. Z zeznania S. K. w sposób jednoznaczny wynika iż nie wykonywał na rzecz strony skarżącej usług na jakie powołuje się podatnik. Faktur, które mają dokumentować fakt ich poniesienia nie wystawił, i ich nie podpisywał. Odwołał się organ odwoławczy do tych dowodów, które przywołał organ I instancji dla potwierdzenia stanowiska iż nie doszło do wykonania usług transportowych przez S. K.. Dodatkowo organ II instancji odwołał się do wyroku Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia 24 czerwca 2008r. sygn. akt II k 1639/07 którym jak wynika z sentencji tego wyroku uznano. T. R. i S. B. winnymi, tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posłużyli się podrobionymi przez nieustaloną osobę fakturami VAT nr [...] z dnia 30.09.2003r. m nr [...] ; nr [...] z dnia 30 listopada 2003r. wystawionymi rzekomo przez firmę K.- "D" S. K. z siedzibą w R., poświadczającymi nieprawdę poprzez udokumentowanie w nich usług transportowych na rzecz firmy B. – R. które rzeczywiście nie zostały wykonane. W ostateczności skoro przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w związku z usługami transportowymi wykonanymi przez S. K. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując powtórnej oceny materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne są ustalenia i w konsekwencji obniżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki o kwoty wynikające z wystawionych przez "C" Zakład Usługowo - Handlowy I. P. faktur oraz rachunków wystawionych przez J. S. jako, że w/w firmy nie wykonały na rzecz skarżącej spółki żadnych usług czemu skarżąca spółka nie zaprzecza. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 180§1, 187§1, 188, 190 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej decyzja wydana została niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie posiada dostatecznego i faktycznego uzasadnienia i choćby już z tego powodu winna być wyeliminowania z obrotu prawnego. W uzasadnieniu postawionych zarzutów Spółka wskazała: 1.Odnośnie czynszów z tytułu nieodpłatnie użytkowanej nieruchomości - dla nieruchomość przy ul. [...] (sąsiadująca) czynsz wynosił 0.07 zł /m 2, natomiast organy dokonały wyliczeń na poziomie - średnio 3,24 zł /m 2, co stanowi różnicę o ponad 4.600% - takie stanowisko niewątpliwie rażąco odbiega od przyjętych standardów. 2. Roboty budowlane objęte fakturą nr 00008/U/2004, na kwotę 15.024,03 zł, wystawioną w 2004 roku wykonywane były dla "E", a nie dla inwestora, którym był Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta. Zatem protokoły odbioru robót wystawione dla wykonawcy nie muszą jednoznacznie wskazywać, iż w 2004r. nie zostały odebrane roboty przez wykonawcę od podwykonawcy czyli Skarżącej. 3. W decyzji z 31.12.2008r. uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż nie można przyjąć, że nierzetelna ewidencja będzie dla organu podatkowego podstawą do dokonania rzetelnych ustaleń. W skarżonej decyzji jako argument stanowiący o nierzetelności faktur u podatnika organ powołuje się na dane wynikające z rozliczenia paliw, wynikające z dokumentacji "A" S.A. Skarżąca nie została na żadnym etapie prowadzonego postępowania poinformowana jakie to nowe dowody w sprawie doprowadziły do zmiany oceny danych przedstawionych przez Spółkę "B". Zupełnie niezrozumiałe jest też zaprezentowane stanowisko organów administracji skarbowej, iż nie było rzeczą organów podatkowych dowodzenie gdzie i w jakiej ilość Strona nabyła paliwo potrzebne jej do wykonania robót, czy też tego, w jaki sposób wykonano roboty budowlane, a tylko wyjaśnienie, czy faktury wykazane przez Stronę jako dowód poniesienia kosztów faktycznie dokumentują poniesienie tych kosztów i to w celu uzyskania przychodu. Działanie takie stoi w sprzeczności z normą wynikającą wprost z art.15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. Przede wszystkim bowiem dla uznania wydatku za koszt istotny jest jego związek z uzyskanym przychodem, a dopiero kwestią wtórną i techniczną jest sposób jego dokumentowania. 4. Odnośnie zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z robotami R. B. jedynym argumentem jest, że tego typu robót nie można było wykonać jednoosobowo, a podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Na żadnym etapie postępowania nie wykazano, iż roboty te nie zostały wykonane, a jednocześnie nie wykonała ich swoimi pracownikami Skarżąca. 5. W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych za roboty budowlane przez Zakład Remontowo - Budowlany K. D. z uzasadnienia decyzji wynika, że nie uznano przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu ponieważ zapadły wyroki w postępowaniu karnym o fałszowanie dokumentów. W orzecznictwa wielokrotnie wskazywano, iż postępowanie karne nie może stanowić samoistnej podstawy dla orzekania w postępowaniu podatkowym. Skoro ustalono, że wartości na fakturach były zawyżone, to oznacza, że usługi były wykonane, a wątpliwości można mieć tylko i wyłącznie co do ich wartości. 6. Ustalenia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na rzecz firmy transportowej S. K. organy oparły tylko i wyłącznie o ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, które kieruje się innymi zasadami niż postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje : Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§1 w zw. z §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1§2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit a) prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b") a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Skarżąca podnosi w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wskazać należy, iż dla uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w pierwszej kolejności należy przesądzić, iż została ona wydana z zachowaniem przepisów prawa procesowego. Zważywszy na obszerność materiału dowodowego sprawy dotyczącego zarówno wysokości przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu Sąd ustosunkowuje się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego przy omawianiu poszczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Ustawodawca stanowiąc o wartości otrzymanych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 tej ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości . W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2003 z .2 poz. 42) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, jeśli spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Świadczenie nieodpłatne zatem to szczególnego rodzaju świadczenie, w przypadku którym otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmowym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym. Poza sporem w sprawie jest ,iż strona skarżąca na mocy umowy użyczenia z dnia 20 lipca 2000r. weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] i przez okres od 1 marca 2001r. do 28 lutego 2003r. nie uiszczała czynszu w formie pieniężnej. Nie można jednakże z faktu tego wywodzić tak jak to czynią organy, iż strona skarżąca przyznała, iż po jej stronie nastąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu jak wyżej a jedynie sporna pozostawała jego wysokość. Podatnik bowiem wielokrotnie podnosił, iż przedmiotowa nieruchomość była w bardzo złym stanie technicznym. Dla potrzeb prowadzonej działalności zmuszony był dokonać wielu nakładów (remont dachu, kanalizację, gaz, wymiana okien itp.). Wedle podatnika ustalenie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości wynikało z konieczności wykonania niezbędnych inwestycji dających możliwość w ogóle jej użytkowania. Cytując za podatnikiem "nieodpłatne użytkowanie nie było żadnym aktem łaski, litości czy przestępstwem. Wielokrotnie strony umawiają się, wykonaj to czego ja nie zrobiłem lub czego tu brakuje abyś mógł z nieruchomości (...) korzystać, za to nie płaci mi czynszu przez x okresów". Niewątpliwie twierdzenia podatnika odnośnie poczynienia na przedmiotową nieruchomość niezbędnych nakładów pozostają na pierwszy rzut oka w sprzeczności z §3 umowy użyczenia zgodnie z którym przedmiot użyczenia w dacie sporządzenia umowy znajdował się w stanie przydatnym do omówionego użytku". Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie wyklucza twierdzeń skarżącego, iż taka umowa została zawarta właśnie w wyniku uzgodnień co do obciążania spółki pracami remontowo - nakładczymi doprowadzającymi nieruchomość do stanu używalności. Kwestia zatem czy podatnik wykonał nakłady na które się powołuje w związku z którymi następnie "nieodpłatnie" użytkował przedmiotową nieruchomość ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia czy mamy po stronie podatnika do czynienia z nieodpłatnym świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczą organów w takiej sytuacji było przede wszystkim zobowiązanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających reprezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2008r., podatnik podaje, iż okazywał organom "dowody księgowe ponoszenia kosztów tych remontów". Zdaniem Sądu stwierdzenie organu odwoławczego w ślad za organem I instancji, iż analiza zapisów ewidencji księgowej nie wykazała, że spółka w 2003r. ponosiła znaczące wartościowo wydatki inwestycyjne nie może w sposób stanowczy wykluczyć możliwości poczynienia spornych wydatków, tym bardziej, że jeśli takie nakłady zostały poczynione to musiały mieć miejsce w latach wcześniejszych. Brak w ewidencji środków trwałych ujawnienia inwestycji w obcy obiekt również nie może z góry zaprzeczać że takowych nakładów podatnik nie poczynił. Urządzenie księgowe jakim jest ewidencja środków trwałych służy przede wszystkim zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja ta sama w sobie zaś nie jest dowodem zaprzeczającym jak również potwierdzającym wykonanie robót w niej zaewidencjonowanych. Reasumując dla uznania, iż nastąpiło po stronie skarżącej przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia przede wszystkim winien organ wyjaśnić czy podatnik wykonał w przedmiotowej nieruchomości nakłady o których wspomina, jaki był ich charakter jaka wartość i w końcu wyjaśnić czy umowa użyczenia z dnia 20 lipca 2000r. została zawarta właśnie w związku z wykonaniem prac na które podatnik powołuje się. W tym celu winien organ zobligować podatnika do wskazania dowodów potwierdzający wykonanie robót na które się powołuje (podatnik podał, że takie dokumenty organ miał do wglądu) na powyższą okoliczność przesłuchać strony umowy użyczenia i dopiero ostatecznie orzec czy mamy w sprawie do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi iż kwestia nieodopłatnego świadczenia nie została jeszcze w sposób jednoznaczny przesądzona Sąd odstąpił od rozważania zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczania jego wartości. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 , uważa się z zastrzeżeniem ust. 3 b i 3 c, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach. Zdaniem organów podatkowych prace budowlane dokumentowane fakturą z dnia 5 lutego 2004r. o Nr 00008/U/2008 zostały wykonane w 2003r. a zatem zgodnie z przywołaną wyżej regulacją winny stanowić przychód 2003r. a nie roku podatkowego w którym przedmiotowa faktura została wystawiona. Z przedmiotowym stanowiskiem należałoby się zgodzić przy założeniu, że rzeczywiście prace udokumentowane przedmiotową fakturę zostały wykonane w 2003r. To jednakże stanowisko organów budzi wątpliwości gdy zważy się na treść protokołu odbioru przedmiotowych robót z dnia 4 lutego 2004r. Nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, iż protokół z dnia 4 lutego 2004r. został dołączony przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego tj. do skargi. Protokół ten bowiem znajduje się w aktach administracyjnych sprawy - podpięty jest do faktury o Nr 0008/U/2004 i znajduje się w skorowidzu oznaczonym nr 1). Skoro zatem protokół ten znajdował się w dyspozycji organów podatkowych to w świetle stanowiska podatnika winien zostać poddany ocenie organów. Dokonywanie zaś oceny tego dowodu (znajdującego się w aktach sprawy) dopiero na etapie skargi sprzeczne jest z przepisami prawa procesowego. Zgodnie bowiem z art. 210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji jest jednym z elementów struktury decyzji podatkowej. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji ( por. wyroku NSA z dnia 25 maja 2001r. III SA 2024/00). Skoro zatem w aktach sprawy znajdował się dowód w postaci protokołu odbioru robót z dnia 4 lutego 2004r. w oparciu o który podatnik wywodził, iż prace odebrane tym protokołem były wykonywane w 2004r. to rzeczą organów podatkowych było ustosunkowanie się do powyższego dowodu w decyzji a nie dopiero w skardze. Zdaniem sądu brak odniesienia się organów podatkowych do powyższego dowodu – protokołu odbioru z dnia 4 lutego 2004r. należy uznać za naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122,180,187 ordynacji podatkowej w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. W zależności bowiem od oceny tego dowodu zostanie rozstrzygnięta kwestia czy sporne roboty zostały wykonane w 2003r. czy też w 2004r. Organ oceniając przedmiotowy protokół jako dowód w sprawie winien przede wszystkim wyjaśnić czy został on podpisany przez przedstawiciela generalnego wykonawcy kierownika budowy J. W., a to z uwagi na brak pieczątki imiennej w/w na tym protokole. Jeżeli zaś okaże się, że protokół nie budzi zastrzeżeń formalnych dokonać jego oceny w aspekcie właśnie regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe zakwestionowały niektóre wydatki, które ich zdaniem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu w okresie którego spór dotyczy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący zobowiązany był do prowadzenia księgi podatkowej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się w oparciu o dokonane zapisy tej księgi. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych – i które muszą odzwierciedlić faktyczne zdarzenie gospodarcze. Bezspornie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące rodzaju wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Jakakolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Podatnik w rozpatrywanej sprawie na fakt poniesienia kosztów związanych z zakupem paliwa od spółki "B" przedstawił faktury wystawione przez sprzedawcę. Poza sporem w sprawie jest, iż tylko 3 faktury spośród wszystkich wystawionych przez sprzedawcę, w których posiadaniu jest strona skarżąca (oryginały faktur) są zgodne z fakturami znajdującymi się u sprzedawcy (kopie faktur). Pozostałe faktury oznaczone słowami "oryginał" i "kopia" różnią się co do ilości i wartości nabytego towaru z nich wynikającego jak również na niektórych z nich R. W. figuruje jako ich wystawca (kopie) zaś oryginały zostały podpisane przez R. Ł.. Rozbieżności między oryginałem a kopią faktur zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W sytuacji zatem kiedy zostały wprowadzone do obrotu dwa różne egzemplarze faktur oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia" to obowiązkiem organów podatkowych było dla zapewnienia poszanowania zasady prawdy obiektywnej zebranie pełnego materiału dowodowego w celu wykazania, jak przebiegło zdarzenie gospodarcze opisane rozbieżnymi fakturami. Wbrew stanowisku skarżącego nie sposób przyjąć, iż faktury w których posiadaniu jest podatnik odzwierciedlają rzeczywistą ilość nabytego od spółki "B" paliwa. Organy podatkowe kwestionując rzetelność faktur będących w posiadaniu podatnika w sposób bardzo wnikliwy uzasadniały swoje stanowisko w powyższej kwestii. Przeprowadzone w sprawie dowody pozwalały bowiem uznać, że skarżąca spółka posiadała faktury VAT bez pokrycia przedmiotowego (towarowego) w takiej ilości jaka wynikała z zakwestionowanych faktur. Nie sposób uznać za podatnikiem, iż na "użytek sprzedawcy" pracownicy stacji "A" S.A. fałszowali jedynie dokumentację, która była w ich posiadaniu. Do fałszowania faktur zarówno oryginałów jak i ich kopii przyznał się R. Ł. W sposób jednoznaczny zeznał, iż "dopisywał jakieś ilości do faktur spółki skarżącej", ale nie był w stanie określić jakie to były ilości. Przyznał, iż były i takie sytuacje, że z faktur oryginałów wydanych podatnikowi następnie były " zdejmowane pewne ilości paliwa, a dopisywane z kolei kontrahentom stacji paliw, którzy w rzeczywistości paliwa nie nabywali ". Wskazać należy na zeznania świadka R. W. (drugiego z wystawców spornych faktur), w których zaprzeczył aby osobiście fałszował faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki, to jednak potwierdził istnienie fikcyjnych faktur u podatnika. Zeznał bowiem, że skarżąca spółka tankowała paliwo nie więcej niż za 10.000 zł miesięcznie (choć nie zawsze tyle), zaś świadek wystawiał faktury w wartościach nieprzekraczających od 3000,0 do 4.000,00 zł. Faktury zaś znajdujące się u podatnika niekiedy wielokrotnie przewyższały wartość tankowań o których wspominał świadek W. w swoich zeznaniach. Obaj świadkowie tj. R. Ł. i R. W. zeznali, że okazane im zestawienia faktur zakupu paliwa znajdujące się w ewidencji strony skarżącej nie są dowodami przez nich sporządzonymi, obrazującymi rzeczywiste zakupy paliwa, gdyż brak jest na nich oznaczenia firmy skarżącej, podpisów kierowców oraz osób je sporządzających, brak pieczątki spółki "B" . Znajdują się również w ewidencji podatnika faktury dokumentujące zakup takiej ilości paliwa, której wedle zeznania świadka W. podatnik nie mógł zatankować w jednym dniu bo takich ilości paliwa nie było w zbiorniku. Przywołał Sąd celowo ten fragment zeznań świadka R. W. aby wykazać, iż świadek wprawdzie nie potwierdził faktu wystawienia fikcyjnych faktur, ale z przyczyn przywołanych wyżej zakwestionował rzetelność faktur będących w posiadaniu podatnika. Potwierdzeniem nierzetelności faktur znajdujących się w ewidencji strony skarżącej są również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej spółki. W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłuchani pracownicy podatnika- kierowcy, operatorzy sprzętu, zaprzeczyli aby na okazanych im zestawieniach tankowań znajdowały się ich podpisy, świadek zaś R. P. podał, iż nigdy nie pobierał jednorazowo takiej ilości paliwa jaka widniała w zestawieniach paliwa przypisanych do jego nazwiska. Co więcej na niektórych zestawieniach jako pobierający paliwo figurowały osoby, które w okresie którego zestawienie dotyczy nie pracowali u strony skarżącej na stanowisku kierowcy czy operatora sprzętu. W tej sytuacji nie sposób podważyć słusznego stanowiska organów podatkowych, iż skoro przedłożone w trakcie postępowania podatkowego przez stronę skarżącą zestawienia mające dokumentować pobieranie paliwa na stacji spółki "B" nie są zestawieniami sporządzonymi przez pracowników sprzedawcy, to nie mogą one dokumentować rzeczywistych ilości pobranego przez podatnika paliwa. Tym samym nie można uznać tak jak to zarzuca podatnik, iż organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o zeznania "osób dokonujących oszustw"- pracowników zatrudnionych na stacji paliw skoro również pracownicy strony skarżącej (kierowcy, operatorzy) zaprzeczyli aby na zestawieniach tankowań figurowały ich podpisy. Niektórzy zaprzeczyli aby tankowali ilość paliwa im w tych zestawieniach przypisaną, a niektórzy wręcz nie mogli pobierać paliwa na asygnatę stanowiącą następnie załącznik do faktury zbiorczej, skoro w okresie którego dotyczy asygnata nie byli pracownikami skarżącej spółki. Ewidencja jaka znajduje się w spółce "B" jest nierzetelna co zgodnie potwierdzili w zeznaniach świadkowie R. Ł. i R. W.. Niewątpliwie rację ma strona skarżąca podnosząc, że wobec nierzetelności ewidencji spółki "B" niemożliwym jest czynienie na jej podstawie rzetelnych ustaleń. Organy podatkowe jedynie dokonały porównań ewidencyjnych obu spółek (właśnie w celu wykazania ich niespójności). Przykładowo faktury znajdujące się w ewidencji skarżącej spółki swoją wartością przewyższały całodzienną sprzedaż wykazaną na stacji paliw (dotyczy faktur znajdujących w ewidencji podatnika i odpowiednio faktur sprzedaży w spółce "B" z dnia 14.03.,01.04, 02.05, 16.05, 27.06 2003r.). Co więcej świadek R. W. odnośnie tych faktur zeznał, iż strona skarżąca nie mogła w poszczególnych tych dniach zatankować tej ilości paliwa jaka widnieje na oryginałach faktur, gdyż nie było na tyle paliwa w zbiorniku. Świadek R. W. nie był również w stanie wyjaśnić skąd znalazły się w posiadaniu podatnika 4 faktury wystawione jednego dnia tj. 23 lipca 2007r. o kolejno następujących po sobie numerach. Te okoliczności wbrew stanowisku strony skarżącej pozwalały zdaniem Sądu na uznanie, że nie tylko znajdujące się u sprzedawcy kopie faktur są nierzetelne, ale również i oryginały faktur będące w posiadaniu strony skarżącej nie mają waloru rzetelności. Do takiego jedynie słusznego wniosku doszły bowiem organy podatkowe poprzez wnikliwą analizę zebranych w sprawie dowodów, poprzez analizę nie tylko każdego dowodu z osobna ale właśnie poprzez zestawienie ich również ze sobą. Wskazać należy, iż strona skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności faktur znajdujących się w jej posiadaniu ograniczyła się w zasadzie do gołosłownego zakwestionowania powyższego stanowiska nie przedstawiając praktycznie żądnych dowodów, które to stanowisko mogłyby podważyć. Stwierdziła jedynie, że "fałszowanie danych dotyczących sprzedaży paliwa u sprzedawcy" nie może podważać rzetelności faktur będących w jej posiadaniu. Odnośnie tego stanowiska jeszcze raz należy podkreślić, iż nierzetelność faktur (oryginałów), które okazał podatnik uznały organy podatkowe nie w oparciu o fakt, iż są one niezgodne z kopiami (gdyż te niewątpliwie były przez pracowników stacji paliw przerabiane), ale z uwagi na znajdujące się w sprawie dowody pozwalające uznać, iż faktury (oryginały) nie odzwierciedlały tej ilości paliwa jaka z tych faktur wynikała. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy należycie i w taki też sposób dokonały jego rozpatrzenia. Nie stwierdził Sąd ażeby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność spornych faktur (z wyłączeniem trzech faktur tożsamych u sprzedawcy i nabywcy) to konsekwencją powyższego było również prawidłowe stanowisko, iż w oparciu o te faktury nie sposób ustalić wysokości poniesionego przez spółkę wydatku na zakup paliwa. Zatem dla uznania, iż zakwestionowany wydatek został poniesiony w wysokości w jakiej to uczynił podatnik ciężar dowodzenia został przerzucony na podatnika. To podatnik w takiej sytuacji winien wykazać iż poniósł przedmiotowy wydatek oraz jego wysokość Oczywiście wykazać powyższą okoliczność może każdym dowodem zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły próbę określenia wielkości faktycznego zużycia przez stronę skarżącą paliwa w 2003r. Zobowiązały podatnika do przedłożenia w tym celu odpowiedniej dokumentacji. Wbrew stanowisku strony skarżącej przedłożona dokumentacja nie była na tyle pełna aby w oparciu o nią można było określić ilość faktycznego zużycia paliwa przez spółkę w 2003r. W tej kwestii organ jednoznacznie wypowiedział się. Karta pracy sprzętu pozwoliłaby na określenie okresu w jakim sprzęt był wykorzystywany i na jakiej budowie. Sam zaś wykaz sprzętu i środków transportu oraz wskazanie parametrów dotyczących zużycia paliwa przez poszczególne maszyny i samochody bez wykazania rzeczywistej pracy sprzętu trafnie uznały organy podatkowe za niewystarczające do wyliczenia na ich podstawie wielkości faktycznego zużycia paliwa. Prowadzenie kart pracy sprzętu niewątpliwie nie jest obowiązkiem podatnika, ale ich brak i wynikające z tego skutki obciążają podatnika. Jak wykazało postępowanie podatkowe faktury wystawione przez spółkę "B" nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości nabytego przez stronę skarżącą paliwa. Skoro zaś prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca nie poniosła kosztów w wysokości wynikających ze spornych faktur tym samym brak jest podstaw do uznania spornego wydatku w oparciu o te nierzetelne faktury. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia gospodarcze w oparciu o które podatnik wywodzi określone skutki podatkowe muszą być potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami mogącymi stanowić podstawę wpisu do ewidencji księgowej. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowym postępowaniu nie było rzeczą organów podatkowych ustalać jaka ilość paliwa była niezbędna po stronie skarżącej do wykonania podjętych zadań, a wyjaśnienie czy strona skarżąca zakupiła w spółce "B" taką ilość paliwa na jaką opiewały zakwestionowane faktury. Zatem jakakolwiek analiza porównawcza w zakresie zakupionego przez spółkę paliwa i świadczonych przez nią usług w rozpatrywanej sprawie nie jest konieczna. Taka analiza nawet jeżeli doprowadziłaby do ustalenia rzeczywistej niezbędnej ilości paliwa jaką podatnik winien zużyć dla wykonania swoich zadań nie mogłaby w sposób jednoznaczny wskazywać iż rzeczywiście ilość tego niezbędnego paliwa podatnik nabył w spółce "B", oczywiście po uwzględnieniu zakupionego paliwa u sprzedawców, z którymi transakcje gospodarcze nie były przez organy kwestionowane. Nie można bowiem nie dostrzec, iż przerabianie faktur musiało służyć jakimś celom nie wykluczając legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Zatem gdyby organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania – tego jego elementu jakim są koszty uzyskania przychodu - poprzez określenie wielkości zużytego przez podatnika paliwa to określając jego wysokość nie można wykluczyć, że zalegalizowałby paliwo nabyte z nielegalnego źródła przychodu. Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007r. sygn,. akt II FSK 974/06 w którym stwierdził, że w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi szacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia. Fakt zaś, iż wprowadzone było do obrotu paliwo z nieznanego źródła wynika w sposób jednoznaczny z zestawienia ilości sprzedanego przez stację paliw "B" paliwa z ilością tego paliwa jaka wynika z oryginału faktur sprzedaży wystawionych dla sprawdzonych odbiorców stacji paliw. Z zestawienia tego wynika, że gdyby przyjąć ilość paliwa wykazaną na oryginałach faktur znajdujących u kontrahentów spółki "B" za faktyczną sprzedaż, stacja paliw musiałby zakupić we własnym zakresie drugi raz tyle paliwa ile faktycznie zostało zaewidencjonowane i sprzedane przez "B". Z przeprowadzonych zaś czynności sprawdzających u dostawców paliwa wynika, że zaewidencjonowane przez "B" zakupy paliwa są zgodne z fakturami dostawców. Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie zakwestionował jako kosztu uzyskania przychodu wydatki poczynione na nabycie paliwa u tych sprzedawców (było ich 12) od których podatnik nabył taką ilość paliwa jaka faktycznie została wykazana na fakturach. Reasumując tę część rozważań Sądu należy w pełni uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych kwestionujące jako koszt uzyskania przychodu wydatek poczyniony na nabycie paliwa od spółki "B" wobec udokumentowania go nierzetelnymi fakturami, które nie pozwoliły na uznanie jaką faktycznie ilość paliwa strona skarżąca nabyła. Uznał Sąd za zasadne stanowisko organów podatkowych kwestionujące jako koszt uzyskania przychodu kwotę 156.500, 00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B. Odwołać się należy ponownie do przywołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie i potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktury nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem spełniać warunek związku z przychodem oraz warunek rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego ,na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Obowiązki Organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy wyznaczają przede wszystkim przepisy art. 122, 187, 180, 188 ordynacji podatkowej . W art. 122 ordynacji podatkowej została sformułowany obowiązek organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187§1). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażona w art. 122 ordynacji zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 ordynacji podatkowej, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, że wymienione faktury, których wystawcą był R. B. nie dokumentują czynności w nich wymienionych. Stanowisko w powyższej kwestii organy podatkowe w sposób bardzo obszerny uzasadniły. Odniosły się w szczególności do zeznań samego wystawcy faktur, który nie był w stanie sprecyzować co było faktycznie przedmiotem świadczonej przez niego pracy na rzecz strony skarżącej. Nie potrafił dokładnie określić miejsca pracy, zaś okres wykonania prac podany przez. R. B. nie odpowiadał zapisom dziennika budowy. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji pozwalającej na szczegółowe rozliczenie prac wykonanych przez R. B., dokumentów pozwalających na zweryfikowanie wartości i sposobu wyliczenia wynagrodzenia wypłaconego B.. Podobnie R. B. nie dysponował żadną dokumentacją pozwalającą na zweryfikowanie rozliczeń ze skarżącą spółką. Prace, które miał wykonać polegały na zgrzewaniu rur wodociągowych i gazowych, dla wykonania których niezbędny był sprzęt specjalistyczny. W trakcie postępowania podatnik nie zaprzeczył iż wykonania przedmiotowych prac nie był w stanie B. wykonać samodzielnie, zaś świadek B. nie wspominał o zatrudnieniu przy powierzonych mu pracach osób trzecich. Co więcej wykonanie prac polegających na zgrzewaniu rur wodociągowych i gazowych wymagało specjalnego sprzętu, zaś B. zeznał, że sporne prace wykonał przy użyciu zgrzewarki własnoręcznie złożonej z części używanych i dorobionych u tokarza. Wprawdzie świadek B. podał, że dla "umieszczania długich ciągów rur w wykopach wykorzystywany był sprzęt pracujący na rzecz spółki B.-R.", ale okoliczność powyższa nie wynika z zebranego materiału dowodowego. To stwierdzenie świadka jest tymbardziej wątpliwe, że R. B. nie pamiętał "czy ustalaliśmy że na zasadzie współpracy przy umieszczaniu długich ciągów rur w wykopach będę korzystał ze sprzętu w postaci koparki z operatorem". Gdyby zaś przyjąć, że rzeczywiście w ramach współpracy Berliński korzystał ze sprzętu (koparki z operatorem) pracującego na budowie, to z pewnością operatorzy sprzętu ciężkiego kojarzyli by R. B. jako jednego z podwykonawców. Przesłuchani zaś w charakterze świadków operatorzy sprzętu ciężkiego (P. K., K. Z., L. S., R. P.., Z. R., S. J.) nie potwierdzili obecności R. B. na przedmiotowych budowach. Z kolei świadek S. B. pełniący obowiązki kierownika robót nie potrafił wyjaśnić jakie dokładnie prace i przy pomocy jakiego sprzętu wykonywał R. B.. Nie potrafił podać czy były sporządzane protokoły odbioru robót (raz podawał że takie protokoły były sporządzane, a przy kolejnych przesłuchaniach zaprzeczał powyższemu). Ostatecznie strona skarżąca nie przedstawiła protokołów odbioru prac rzekomo wykonanych przez R. B.. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podniosła, że R. B. wykonał tylko tymczasową sieć, ale twierdzeń tych niczym nie udokumentowała, zaś o układaniu takiej tymczasowej sieci zarówno kierownik budowy S. B. jak i sam B. w swoich zeznaniach nie wspominali. Reasumując zdaniem Sądu należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych uznające, że strona skarżąca nie wykazała, że prace dotyczące montażu sieci wodociągowej PE HD De 225 na ul. [...] we W., roboty związane z budową gazociągu na ul. [...] we W. oraz roboty związane z przebudową sieci wodociągowej zasilającej budynki przy ul. [...] we W. zostały wykonane przez R. B. Do takiego słusznego zdaniem Sąd wniosku doszły poprzez analizę całego zebranego materiału dotyczącego spornego kosztu. Błędnie zaś strona skarżąca podnosi w skardze, iż jedynym argumentem podważającym fakt wykonania spornych prac przez B. było wykluczenie możliwości wykonania tych prac jednoosobowo. Z uzasadnienia bowiem stanowiska organów podatkowych wynika, że i inne okoliczności podważały wiarygodność zdarzenia gospodarczego opisanego zakwestionowanymi fakturami, a które zostały przywołane wyżej (brak sprzętu specjalistycznego, brak dokumentacji rozliczeniowej, niezgodność dat wykonania prac podanych przez B. z zapisami w dzienniku budowy itp.). Na uwagę zasługuje wskazanie, że R. B. nigdy nie wspominał o osobach trzecich z którymi miałby pracować. Nie można uznać zdaniem Sądu, iż oceniając przedmiotowy wydatek jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu organy podatkowe naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r. sygn. I FSK 558/06). W ocenie Sądu skarga będąca przedmiotem rozpoznania tych wymogów nie spełnia, bowiem strona skarżąca podważając stanowisko wyrażane przez organy podatkowe nie wskazuje na dowody, które wyrażonemu stanowisku przeciwstawiają się. Tym samym zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. B. skoro w/w zakwestionowanych prac nie wykonał. Skarżący zaś nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych kwestionujące jako koszt podatkowy należności wynikające z 5 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany K. D. Dla oceny wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska zasadnicze znaczenie mają wyroki Sądu Rejonowego dla W. – [...] zapadłe w sprawach o sygn. II K 962/08 i II K 1639/07 opisane wcześniej a to z uwagi na treść art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podobna regulacja odnośnie skutków skazującego wyroku karnego znajduje się w kodeksie Postępowania cywilnego (art. 11 zd. 1), jednak w postępowaniu sądowoadministracyjnym jej działanie przyjmuje szczególną postać. Wynika to z funkcji i usytuowania sądu administracyjnego, którego zadaniem nie jest rozstrzyganie sprawy administracyjnej, ale kontrola działań organów administracji w tym zakresie. Skoro jednak, w ramach kontroli sądowej decyzji Sąd poddaje ocenie także realizację w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) zasady prawdy obiektywnej, a w jej ramach – sposób ustalenia przez organy istotnych w sprawie faktów oraz oceny dowodów, to zgodnie z art. 11 powołanym wyżej ustalenia organów w tym zakresie Sąd będzie musiał ocenić przez pryzmat ich zgodności z ustaleniami prawomocnego wyroku karnego. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi moc wiążącą dla sądu administracyjnego będą miały tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa. Tym samym okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca następnie przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona. Zauważyć należy, że postępowanie karno-skarbowe i postępowanie podatkowe są względem siebie odrębne i mogą być prowadzone niezależnie od siebie. W odniesieniu do organów administracji państwowej (podatkowych) nie sformułowano zasady związania wyrokiem sądu karnego, tak jak to ma odniesienie do sądu administracyjnego na podstawie art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawa karna nie miała zatem w przedmiotowej sprawie charakteru prejudykatu dla organów podatkowych, jakkolwiek ustalenia poczynione przez sąd karny stanowiły materiał dowodowy, który powinien zostać poddany ocenie. Z kolei z art. 8 kodeksu postępowania karnego znajdującego zastosowanie także w postępowaniu karno-skarbowym – na podstawie art. 113 k.k.s. wynika, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Oznacza to, że po pierwsze, ustalenia organów podatkowych nie stanowią z kolei prejudykatu w postępowaniu karnym, po drugie – że Sąd ten jest uprawniony prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe i czynić własne ustalenia odnośnie popełnienia zarzucanego czynu, obejmujące także elementy charakterystyczne i istotne dla prawa karnego – jak np. kwestię zawinienia. I tak jak niezależne od siebie są te postępowania, tak też stronie przysługują w każdym z nich odrębne środki zaskarżenia. Wyrok skazujący zawiera zarówno ustalenia co do zaistnienia zachowania stypizowanego przez normę prawa karnego, jak i ocenę charakteru tego zachowania jako zawinionego lub nie. O ile kwestia winy jest obojętna z punktu widzenia naruszenia prawa podatkowego, o tyle ustalenia co do faktów poprzez opis zachowania stanowią w tej mierze dowód podlegający ocenie organów podatkowych, zaś dla Sądu – na mocy art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są wiążące. To z kolei, narzuca ocenę działań organów, a pośrednio musi też wpływać na ustalenia dowodowe czynione przez same organy. W rozpatrzonej sprawie oznacza to, że w świetle art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niedopuszczalne byłoby rozstrzygnięcie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia dowodowe, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało bowiem wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie mogły okazać się skuteczne zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzeniu przez organ określonych dowodów (przeprowadzenie kontroli w firmie K. D., przesłuchanie w charakterze świadka K. D.). Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż organ podatkowy podejmował próby przesłuchania K. D. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. Z uwagi jednakże, że pod adresem zamieszkania czy pobytu znanymi organom podatkowym nie przebywał nie doszło do jego przesłuchania. W tej sytuacji nie sposób czynić zarzutu organom podatkowym, iż poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania K. D. w postępowaniu podatkowym doszło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stanowisko K. D. w kwestii rzetelności spornych faktur znane było organom podatkowym bowiem dysponowały zeznaniami świadka złożonymi w postępowaniu karnym. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stanowisko wyrażone w skardze, jakoby "ustalono, iż wartości na fakturach były zawyżone, co oznacza iż usługi były wykonane, a jeżeli już to można mieć wątpliwości tylko i wyłącznie co do ich wartości". Temu stanowisku w sposób jednoznaczny przeczy powołany wcześniej wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia 24 czerwca 2008r., w którym w jego sentencji stwierdzono, że wskazane w spornych fakturach prace przy przebudowie ulicy [...] we W. nie zostały wykonane (podkreślenie Sądu). Tym stanowiskiem zgodnie z art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w niniejszej sprawie był związany. Nie można również uznać, tak jak to sugeruje strona skarżąca że kwestionując sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, organy podatkowe odwołały się jedynie do zapadłych w sprawie karnej wyroków dotyczących fałszowania dokumentów. Przeczą temu bowiem postanowienia organu I instancji z dnia 3 marca 2009r. którym włączono do akt dokumenty zgromadzone w postępowaniach karnych toczących się wobec K. D., T. R. oraz S. B. Włączono jako dowód w sprawie nie tylko protokoły przesłuchania w/wymienionych ale również wyciąg ze sprawozdania badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów K. D. na spornych fakturach przeprowadzonych przez grafologa biegłego sądowego. Do powyższych dowodów odwołał się również organ odwoławczy. Jeśli nawet podzielić zarzut skargi, iż ocena tych dowodów nie została przeprowadzona w sposób pełny przez organ II instancji jako organ ponownie rozpatrujący sprawę merytorycznie, to uchybienie to nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Wyrok karny wydany w sprawie K. D. stwierdza jednoznacznie o nierzetelności spornych faktur – zaś Sąd na podstawie art. 11 ustawy o postępowaniu sądowym w administracji, jest związany ustaleniami tego wyroku. Tym samym okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym została de facto przesądzona. Tym samym nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów, które w efekcie mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie sposób podważyć stanowiska organów podatkowych kwestionujących jako koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości 30.940,00 zł udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez firmę "D" S. K. S K przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym zaprzeczył aby był wystawcą spornych faktur. Z materiałów zgromadzonych w ramach postępowania karnego w sprawie II K 962/08 Sądu Rejonowego dla W. – [...] , dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jako dowody w sprawie, a w szczególności z ekspertyzy biegłego grafologa wynika, że podpisy na spornych fakturach nie zostały nakreślone przez S. K. . S. K. zaprzeczył aby wykonywał jakieś zlecenia transportowe dla strony skarżącej, co więcej podał, że nie zna spółki skarżącej. Organ podatkowy nie był w stanie wykonać zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartych w decyzji z dnia 31 grudnia 2008r. Nr PD III/4218/99/08/A.W/48307 odnośnie ponownego przesłuchania S. K., ponieważ ten nie odbierał wezwań, zaś matka jego oświadczyła, że przebywa w celach zarobkowych we Włoszech i jedynie sporadycznie gości w Polsce. Podjęta próba przesłuchania w dniu 2 września 2007r. nie powiodła się z racji znajdowania się S. K. w stanie upojenia alkoholowego. Zdaniem Sądu nie można czynić organom podatkowym zarzutu nie przesłuchania ponownego S. K. po pierwsze z uwagi na trudności z przeprowadzeniem tej czynności a przede wszystkim z tej racji, iż zebrany materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż S. K. nie wykonał usług transportowych na rzecz strony skarżącej. Fakt, że opinia grafologa, została przeprowadzona w postępowaniu karnym nie wyklucza możliwości powołania się na ten dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Wyrokiem zaś z dnia 24 czerwca 2008r. sygn. akt II K 1639/07 Sąd Rejonowy dla W. – [...] uznał T. R. i S. B. (członków zarządu strony skarżącej) winnymi posłużenia się podrobionymi przez nieustaloną osobę fakturami VAT wystawionymi rzekomo przez firmę "D" S. K. (fakturami spornymi w sprawie) które dokumentowały usługi transportowe w rzeczywistości nie wykonane. Poczynione wcześniej uwagi co do związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym w świetle art. 11 ustawy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają odniesienie również w kwestii zasadności nie uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podkreślić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe korzystały z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym i materiały zebrane w tym postępowaniu dopuściły jako dowody w postępowaniu podatkowym a następnie dowody te poddały wnikliwej ocenie dochodząc do trafnej konkluzji, iż usługi transportowe S. K. nie wykonywał na rzecz strony skarżącej. Zarzut zatem naruszenia art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Odwołać należy się w tym miejscu do wyroku z dnia 29.03.2000r. sygn. akt III RN 135/99 w którym Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, że podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Natomiast uznanie nawet wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji od przypadków, gdy podatnik korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług. Brak zaś ustaleń w zakresie rodzaju i wartości prac ewentualnie wykonanych przez inny podmiot nie obciąża przy tym, zdaniem Sądu organów podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98). Jeżeli więc podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki objęte fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania tych kwot spoczywa na podatniku (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r. sygn. akt III RN 136/02 PP 2004/4/40). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, dopełniając swoich obowiązków wynikających z art. 122, 187 § 1 i 188 ordynacji podatkowej sięgnęły do szeregu środków dowodowych badając stan faktyczny sprawy, na końcu uznając, że na wiarę nie zasługują te dowody które przedstawiła strona skarżąca, a z których wynikać miałby związek przyczynowo – skutkowy poniesionego wydatku dla uzyskania przychodu. Skoro zaś podatnik nie wskazał na czyją rzecz i w związku z jaką usługą zakwestionowane wydatki poniósł tym samym nie można uznać iż doszło w sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 września 2008r. sygn. akt I SA/Wr 486/08 (orzeczenie prawomocne) oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Sąd ten przyjął, iż faktury o jakich mowa w sprawie są nierzetelne. Z uwagi iż ponownego wyjaśnienia wymaga kwestia czy doszło do zaniżenia ze strony podatnika przychodu co zostało omówione na początku rozważań Sądu należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 11.01.10r., pop.18.01.10r.