I SA/Lu 387/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku M. M. z dnia 12 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w darowiźnie towarów handlowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ podał, iż skarżący w dniu 17 lutego 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w darowiźnie towarów handlowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. We wniosku tym wskazał, iż jego ojciec prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części zamiennych do pojazdów samochodowych oraz maszyn rolniczych na podstawie podatkowej księgę przychodów i rozchodów. Obecnie ojciec zamierza wnioskodawcy przekazać całe przedsiębiorstwo tj. środki trwałe (w tym budynek sklepu wraz z gruntem), wyposażenie i towary handlowe w formie darowizny aktem notarialnym, po czym po przejęciu darowizny wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, którą przekaże mu ojciec. W tak przedstawionym stanie faktycznym postawił pytanie, "Jakim dokumentem powinien wnieść do działalności otrzymane w formie darowizny towary handlowe i czy ich wartość będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej?". Zdaniem wnioskodawcy otrzymane w drodze darowizny towary handlowe powinien wykazać w spisie z natury, który sporządzi na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej i wpisze do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). Wartość otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych objętych spisem z natury zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie ustalenia dochodu uzyskanego w roku podatkowym, z uwzględnieniem różnic remanentowych, ponieważ dochód z działalności gospodarczej, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększoną lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie z kolei do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Z powyższych uregulowań - w jego ocenie - wynika, że wnioskodawca powinien ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Organ podniósł, że w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co oznacza, że przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia łącznie wymienionych warunków: musi on zostać poniesiony przez podatnika, między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, nie może on być wskazany w katalogu negatywnym, tj. wymieniony jako wyłączony spod możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (katalog ten określa art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc powyższe po uwagę stwierdził, iż skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo zatem ciążącego na wnioskodawcy obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, (a towarów nie sprzedanych na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym) ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. M. M. na wydaną interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując wniosków i żądań, skarżący stwierdził, iż w jego ocenie stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Powołał się przy tym na przepis art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W jego ocenie, ustawodawca nie zapisał, iż tak ustaloną różnicę remanentów należy skorygować o wartość towarów handlowych otrzymanych nieodpłatnie. W przepisach wykonawczych do ustawy również nie ma zapisu, iż w remanencie na dzień rozpoczęcia działalności i na koniec roku podatkowego należy podzielić towary na otrzymane nieodpłatnie i zakupione przez podatnika. W myśl interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i bez dokonania takiego podziału towarów nie jest możliwe ustalenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącego przedstawionej w toku postępowania i podtrzymanej w uzasadnieniu skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślenia wymaga na wstępie, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji, w której podatnik otrzymuje tytułem darmym / na podstawie umowy darowizny / towary handlowe, będzie on mógł ich wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, którą zamierza rozpocząć. Trzeba mieć w pierwszej kolejności na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Powołany przepis formułuje reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie wskazuje natomiast, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej służy powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej. Stosownie z kolei do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej. Z powyższych uregulowań wynika, że wnioskodawca powinien ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Przepis § 3 pkt 2 wskazuje zatem sposób obliczenia wartości składnika majątkowego otrzymanego w drodze darowizny, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Tak obliczoną wartość należy ująć zatem w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów decydują normy wynikające z art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji nie wynika, aby wartość otrzymanych przez skarżącego w drodze darowizny składników majątku / szczegółowo w nim opisanych / stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd podziela argumentację organu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a mianowicie brak jest warunku poniesienia przez podatnika kosztu, w sytuacji, kiedy składniki majątku nabywa on nieodpłatnie. W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości w taki sposób nabytych towarów handlowych. Brak jest więc podstaw do uznania, aby udzielając zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej oraz § 3 pkt. 2 cyt. rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Interpretacja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Reasumując, fakt, że wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą / por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2009 r.. sygn. akt I SA/Bk 565/08, LEX nr 483204 /. Z tych też względów, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.