III SA/Wa 1244/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę R. J. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wyjaśniła, iż jest pracownikiem F., która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej PIW EQUAL. PIW EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. Pomoc Techniczna świadczona przez Instytucję Wdrażającą tzw. Krajową Strukturę Wsparcia oraz Instytucję Zarządzającą dla EQUAL przez cały okres wdrażania Programu PIW i określa szczegółowe zadania Krajowej Struktury Wsparcia i Instytucji Zarządzającej EQUAL, realizowane w ramach Działania 4 (Pomocy Technicznej). Pomoc Techniczna wspiera wdrażanie Programu EQUAL i jest przeznaczona na realizację zadań wspierających prawidłowe wdrażanie Programu zgodnie z rozporządzeniem nr 1145.2003/WE z dnia 27 czerwca 2003 roku zmieniającym rozporządzenie WE nr 1685/2000 w odniesieniu do zasad kwalifikowania do współfinansowania z funduszy strukturalnych (Dz.Urz. WE L 160 z 28.06.2003). Na podstawie przepisów ww. rozporządzenia właściwy Minister (Instytucja Zarządzająca) powierzył wyłączne prawo do realizacji działań związanych z pomocą Techniczną Fundacji "F.", która pełniła rolę Krajowej Struktury Wsparcia. KSW otrzymywała i otrzymuje środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele wskazane w postanowieniach Załącznika do rozporządzenia, Fundacja dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQAUL w ramach KSW bezpośrednio realizują cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Skarżąca jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów - wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. wynagrodzenie Skarżącej w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego? W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko 25% jej wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. W jej ocenie przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powyższego wynika więc, że zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki t.j.: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne, strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ww. ustawy określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych podlega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, część wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Wobec powyższego wynagrodzenie Skarżącej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. W wyniku złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu [...] maja 2009 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację na skutek błędnej wykładni poprzez uznanie, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji F. realizujących cele programu EQUAL, nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi; art. 14c § 1 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez skarżącą, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają, między innymi, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach wyżej zakreślonych sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, jaka powstała na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody podatnika, finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczonych na współfinansowanie wdrażania Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUOL, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. Minister Finansów dokonał szczegółowej analizy pierwszej z przesłanek regulującej strategię wykorzystania Europejskiego Funduszu Społecznego oraz przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w części dotyczącej charakteru środków publicznych, wyraził pogląd, iż środki z tego Funduszu nie stanowią pomocy bezzwrotnej, o jakiej mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Ministra Finansów poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Wobec tego należy dojść do wniosku, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. mowa jest o pochodzeniu dochodu "ze środków bezzwrotnej pomocy", brak jest zaś warunku bezpośredniości tego pochodzenia. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności od sposobu jej wypłaty. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z Funduszu Spójności, nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie II FSK 874/07 (Lex nr 465122), zgodnie z którym sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jednakże przepis art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f. zawiera drugi warunek korzystania z ulgi, opisany pod lit. b) o treści: "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Spełnienie tego warunku równocześnie z opisanym pod lit. a) daje efekt w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania. Podkreślił to w wydanej interpretacji Minister Finansów i Sąd również podziela ten pogląd. Muszą być więc spełnione dwa warunki, nie tylko wskazane źródło finansowania, ale i warunki prawnie istniejące dla konkretnego podatnika. Przepis w tym zakresie przekreśla możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tych osób fizycznych, które co prawda pracują przy programach pomocowych, ale nie są adresatami przekazywanych środków pieniężnych. Adresatami są bowiem jednostki organizacyjne otrzymujące środki pomocowe w ramach realizowanych programów, wskazane w deklaracjach lub umowach z nazwy i struktury prawnej. Jednostki te realizują programy zlecając wykonanie poszczególnych zadań innym osobom, z którymi nawiązują umowy cywilno-prawne, w tym o charakterze pracowniczym. Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego Skarżąca była pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F." i w zakresie swoich obowiązków realizowała oznaczony program pomocy technicznej. Adresatem przyznanych środków był Fundusz Współpracy i on tymi środkami dysponował. Skarżąca była osobą wykonującą na jego rzecz obowiązki jako pracownik Funduszu Współpracy. Była więc osobą fizyczną, której możliwość uzyskania ulgi podatkowej przekreślił przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Reasumując - Sąd nie do końca podzielił stanowisko Ministra Finansów co do warunków ulgi, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednak stanowisko to, przekreślające możliwość korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, podtrzymał gdyż jest prawnie uzasadnione. Skarżąca wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie może korzystać z ulgi podatkowej będąc podmiotem wyłączonym z tego dobrodziejstwa, co jednoznacznie wynika z badanego przepisu. W tym stanie Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. skargę oddalił.