I GSK 294/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/09 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1002/09, oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] grudnia 2004 r. działająca z upoważnienia skarżącego agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Renault 19 o nr nadwozia [...], rok produkcji 1992, z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1763 cm3. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod [...] - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, a w oparciu o rachunek nr [...] z [...] grudnia 2004 r. zadeklarowano wartość celną importowanego pojazdu w kwocie 50,00 CHF. Zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2004 r. zadeklarowano koszty transportu i opłat związanych z transportem w kwocie 34,00 PLN. Na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru, sporządzonej we wspomnianym rachunku, zastosowano dla sprowadzonego towaru preferencyjną stawkę celną 0%. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2004 r. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń dokonanych przez szwajcarskie władze celne w sprawie weryfikacji dowodu zakupu pojazdu ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym w zakresie jego wartości transakcyjnej. Pismem urzędowym z dnia [...] października 2007 r. władze szwajcarskie poinformowały bowiem, że 12 rachunków kupna (w tym m.in. rachunek dotyczący sprzedaży pojazdu wskazanego w zgłoszeniu celnym) zostało sfałszowanych, albowiem samochody wskazane w tych rachunkach nie mają nic wspólnego z firmą A. M. GmbH, wskazaną jako eksporter sprowadzonego pojazdu. Decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B.B. określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...], na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także określił kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości (wartość celna towaru 5.009,00 PLN, stawka celna 10%, kwota cła 501,00 PLN), a następnie określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 3.582,00 PLN oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 2.000,00 PLN. Jednocześnie organ I instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty 5.303,00 PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji, a podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym. J. O. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 181a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.) organ odwoławczy uznał, że uzyskana od szwajcarskich władz informacja o sfałszowaniu rachunku sprzedaży sprowadzonego pojazdu dawała podstawę do podważenia ceny transakcyjnej wskazanej w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Z przeprowadzonej w toku postępowania opinii rzeczoznawcy wynikało, że na rynku szwajcarskim w grudniu 2004 r. cena zakupu samochodu Renault 19 1.8 16 V siedemdziesięciokrotnie przewyższyła zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu (50 CHF). Wartość pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę (opinia nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r.) posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Obliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość celna wyniosła 5.009,00 PLN. Organ uznał, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0%. Warunkiem zastosowania preferencji jest spełnienie wymogów określonych w przepisach Protokołu 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz. WE L 300 z dnia 31 grudnia 1972 r., ze zm.). Ustalenie, że podmiot szwajcarski wskazany jako eksporter nie wystawił rachunku nr 01262 oznacza, że nie mógł również sporządzić na tym rachunku deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu towaru. Organ uznał, że w sprawie należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10%. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), przyjmując, że dla importowanego towaru podstawa wymiaru podatku akcyzowego wyniosła 5.510,00 PLN (tj. wartość celna 5.009,00 PLN + cło 501,00 PLN), stąd należny podatek akcyzowy wynosi (65% podstawy) 3.582,00 PLN. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o VAT) określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 9.092,00 PLN (wartość celna 5.009,00 PLN + cło 501,00 PLN + podatek akcyzowy 3.582,00 PLN). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosował stawkę podatku w wysokości 22% i określił należny podatek od towarów i usług w kwocie 2.000,00 PLN. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na decyzję organu odwoławczego wniósł J. O. Zarzucił, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Organ I instancji wszczął z urzędu "postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym". Tymczasem żaden przepis ustawy Prawo celne (poza art. 23 ust. 3, który w sprawie nie ma zastosowania) nie zezwala na wszczęcie jednym postanowieniem wielu postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących różnych podatków. Zdaniem skarżącego, dopiero po wszczęciu odrębnych postępowań podatkowych organ podatkowy może wydać postanowienie o ich połączeniu. Skoro postępowanie nie zostało wszczęte, to organ nie mógł załatwić sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu niezachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ I instancji wskazał jako podstawę prawną wszczęcia postępowania art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z których wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W treści tego postanowienia wyjaśniono, iż wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym (...)". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dalsze czynności organu (np. wystosowane do skarżącego przez organ I instancji wezwanie do przedstawienia uzupełniających informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów, poinformowanie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu) wskazywały na prowadzenie postępowania podatkowego, co zostało prawidłowo odczytane przez stronę, mającą możliwość czynnego udziału w postępowaniu (na co wskazuje w szczególności pismo pełnomocnika strony z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci ustalenia cen sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód będący przedmiotem importu). Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.). Odnosząc się do kwestii określenia wysokości kwoty podatku akcyzowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, to jest na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825, ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, węzła prawnego powstałego zobowiązania podatkowego nie przecinają w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Nie odnoszą się one bowiem do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została następnie określona przez organy. Z przepisów wspomnianej ustawy wynika, że jej zastosowanie zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest wobec tego ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawiera przepisów końcowych, które pozbawiałyby mocy obowiązującej przepisy pozwalające organowi na określenie wymiaru akcyzy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. O. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: I. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w trakcie postępowania naruszył przepisy proceduralne, 2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na importera obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż należna; II. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce; 2. błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że decyzja określająca elementy kalkulacyjne oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym została wydana mimo braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku od towarów i usług. Podstawą łącznego rozpatrzenia sprawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług bez wydawania postanowienia o połączeniu spraw nie mogły w niniejszej sprawie stanowić: art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te wprawdzie umożliwiają Naczelnikom Urzędów Celnych określenie w jednej decyzji kwoty akcyzy i podatku VAT ciążących na importowanym towarze, ale może to nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych, zaś w niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana. Organ nie wydał również postanowienia o połączeniu spraw dotyczących dwóch różnych zobowiązań podatkowych, co uniemożliwiło stronie zażalenie takiego orzeczenia, a tym samym strona została pozbawiona prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Zdaniem strony, wyrok ETS w sprawie C-313/05 znajduje zastosowanie do towarów importowanych ze Szwajcarii, z uwagi na treść umowy międzynarodowej zawartej w dniu 22 lipca 1972 r. między Szwajcarią a Unią Europejską. Naliczenie podatku akcyzowego w kwocie wyższej niż wysokość rezydualnego podatku ujęta w cenie samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce było naruszeniem wspomnianej umowy międzynarodowej. Zdaniem strony, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji winny odmówić zastosowania przepisów krajowych sprzecznych w omawianym zakresie z prawem wspólnotowym. Natomiast określenie podatku akcyzowego w wysokości sprzecznej z przepisami spowodowało, że kwota akcyzy określona w decyzji organu I instancji, oprócz podatku należnego, zawierała również nadpłatę. Nadpłata w podatku akcyzowym została ponadto włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Decyzja nakazująca zapłatę podatków w wysokości wyższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów jest nieważna. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał ponadto, że po złożeniu w dniu [...] sierpnia 2009 r. wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu, a następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B.B. z dnia [...] września 2009 r. zarządził zwrot skarżącemu kwoty 60 PLN. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W badanej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania, zatem granice rozpoznania wyznaczone są zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego kasator wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, która to wadliwość miała wpływ na wynik sprawy. W ocenie kasatora, organ celno-podatkowy powinien dwoma postanowieniami wszcząć dwa oddzielne postępowania w dwóch oddzielnych sprawach określenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług i ewentualnie połączyć te sprawy do wspólnego rozpoznania zaskarżalnym postanowieniem wydanym w trybie art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.). Pogląd kasatora jest błędny. Zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.; dalej powoływane jako: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy - Prawo celne, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego /.../ wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. organ (celno-podatkowy - naczelnik urzędu celnego) może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych, natomiast zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT organ ten może określić kwotę podatku od towarów i usług w tej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy w jednym postępowaniu i jedną decyzją organ mógł doprowadzić do weryfikacji danych zgłoszenia celnego, określenia długu celnego w nowej wysokości, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w oparciu o nowe dane kalkulacyjne. W sprawie niniejszej z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne miało miejsce [...] grudnia 2004 r. i upłynął już 3 letni okres z art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym istniała możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości akcyzy oraz na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT - możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia kwoty podatku VAT. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla poglądu, że weryfikacja jednego zgłoszenia celnego i określenie na nowo elementów kalkulacyjnych do obliczenia akcyzy i VAT oraz określenie wysokości tych podatków z uwzględnieniem nowych elementów kalkulacyjnych powinno odbywać się w dwóch oddzielnych postępowaniach wszczynanych dwoma oddzielnymi postanowieniami. Skoro z woli ustawodawcy może odbywać się w jednym postępowaniu weryfikacja zgłoszenia celnego i określenie w jednej decyzji długu celnego, akcyzy i VAT, to tym bardziej możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres jest węższy w tym znaczeniu, że nie obejmuje długu celnego, ale w miejsce tego obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu tych podatków. Weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku akcyzowego i podatku VAT oraz określenie wysokości tych podatków stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu. Zatem nie jest trafny pogląd o konieczności wszczynania dwóch postępowań, a następnie łączenia ich w drodze postanowienia. W sprawie niniejszej wydanie jednego postanowienia organu z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczynającego sprawę było wystarczające, a jego treść pozwalała stronie na pełną orientację, czego sprawa dotyczy. Prawa strony nie zostały więc naruszone na tym etapie postępowania. Zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wadliwego wszczęcia postępowania jest więc nieuzasadniony, bowiem wszczęcie postępowania było prawidłowe. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe określenie kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem powstania długu celnego, zaś dług celny, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 10 grudnia 2004 r. i ta data jest decydująca dla określenia przepisów prawa, które powinny być stosowane dla określenia należności związanych z tym zgłoszeniem. W omawianej dacie podatek akcyzowy obliczony został na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec negatywnej oceny polskich uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych, a także toczącej się przed ETS sprawy C-313/05 (ze skargi M. Brzezińskiego) podjęte zostały "działania naprawcze". Z dniem 1 grudnia 2006 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. m.in. poprzez usunięcie ustępu 2 z § 7, który to ustęp dotyczył stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. W § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarte jest uregulowanie, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (to jest przed 1 grudnia 2006 r.), to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Następnie, już po wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 118, poz. 745) określone zostały zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym możliwość zwrotu nadpłaty akcyzy dotyczy nabyć samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jak wynika z powyższych przepisów, prawodawca z jednej strony usunął od 1 grudnia 2006 r. kwestionowane uregulowania z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (pozwalające na pobór akcyzy w kwestionowanej wysokości), a z drugiej strony przewidział możliwość zwrotu nadpłat powstałych do tej daty. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., a wręcz stwierdził, że do obowiązków podatkowych powstałych w tym okresie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości może prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma zaś podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. W tym stanie rzeczy nie są trafne zarzuty kasatora dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie stawek podatku z rozporządzenia i ustawy, bowiem w tym okresie brak było uregulowań rangi ustawowej ustanawiających inne stawki podatkowe. Możliwe było jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty. Decyzje określające podatek akcyzowy i VAT były zatem zgodne z obowiązującym prawem. Na marginesie tylko wskazać należy, że wspomniany przez stronę i organ zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym na podstawie zgłoszenia celnego przed jego weryfikacją, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, choć trudno nie uznać, że rozstrzygnięcia co do zwrotu nadpłaty powinny uwzględniać ostateczną weryfikację elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego i ostateczne określenie wysokości należnego podatku. Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.