III SA/Gl 1002/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy skierowaną do skarżącego – J.O. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...]. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2, pozycję 23 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy, które poprzedzały wydanie zaskarżonej decyzji – według akt sprawy - przedstawiały się następująco. W dniu [...] - działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna nr [...] A Spółka z o.o. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...], z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej [...] ccm. W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 87032390 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich - właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 ccm, ale nieprzekraczającej 3000 ccm, używane zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3. Dla ww. towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 % (na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...]). Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] CHF na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] oraz koszty transportu i opłat związanych z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] PLN, zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia [...]. Do ww. zgłoszenia celnego załączono m.in.: 1. rachunek nr [...] z [...], w którym określono wartość importowanego pojazdu na kwotę [...] CHF. Jako wystawcę rachunku wskazano B GmbH, [...], [...] D., 2. oświadczenie z dnia [...] dotyczące poniesionych kosztów, 3. szwajcarski dowód rejestracyjny, 4. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...], wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, 5. deklarację elementów kalkulacyjnych dotyczących wartości celnej. Przedstawione przez skarżącego zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...] zawierało pozytywny wynik badania technicznego oraz okoliczność spełnienia przez przedmiotowy samochód wymagań technicznych. Zgodnie z informacją zawartą w dokumencie SAD nr jw. towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń - zawarty w piśmie nr [...] z dnia [...] - dokonanych przez szwajcarskie władze celne w sprawie weryfikacji dowodu zakupu samochodu osobowego marki [...] ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w zakresie jego wartości transakcyjnej. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...], w której 1) określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: - wartość celna towaru [...] PLN, - stawka celna 10 %, - kwota cła [...] PLN. 2) określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...], w wysokości [...] PLN. 3) określił kwotę należnego podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...], w wysokości [...] PLN. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty [...] PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzja pierwszoinstancyjna została zaskarżona przez pełnomocnika skarżącego. Wnoszący odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzucił jej m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zmianami), w związku z art. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745). Wskazał również, że ustalając wysokość zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego od sprowadzonych w okresie od [...] do [...] samochodów osobowych organ podatkowy jest obowiązany wziąć pod uwagę nie tylko przepisy ustawy obowiązującej w dniu powstania zobowiązania podatkowego, ale również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Zarzucił tym samym, iż organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U z 2004 r., Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), które to stawki - zdaniem skarżącego - zostały zakwestionowane przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Zdaniem pełnomocnika skarżącego "Podatek akcyzowy należny w przypadku importu samochodów osobowych dokonanego w okresie od 1 mają 2004 r. do 30 listopada 2008 r. wynika nie tylko z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ale również z powołanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodowego". Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zarzutów odwołania za przemawiających za uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...], wobec czego decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. określa prawidłowe kwoty należnych z tytułu importu towaru podatków: akcyzowego i podatku od towarów i usług, dla potrzeb których, zgodnie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały określone elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych. Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że zgodnie z art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 3 z poźn. zm.) - jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organ zaznaczył, że w ramach wyeliminowania przypadków wprowadzania na obszar celny Wspólnoty towarów o zaniżonej wartości celnej organ może zbadać wiarygodność przedłożonej przez podatnika dokumentacji i podważyć dane zawarte w dokumentach, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi wątpliwość, tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona wartości celnej towaru. Wyjaśnił, że weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku nr [...] z dnia [...] została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306). Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 ww. Porozumienia "Organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych". Mając na uwadze treść ww. Porozumienia, szwajcarskie władze celne (tj. Okręgowa Dyrekcja Celna w S.) poinformowały w piśmie urzędowym nr [...] z dnia [...], iż "Firma B jest wpisana do Rejestru Handlowego Kantonu Z. od dnia [...] i istnieje do dzisiaj. Zarządcą jest Pan S.H. Na nasze zapytanie pan S. poinformował nas pisemnie, że tych 12 samochodów nie ma nic wspólnego z jego firmą (załącznik 9). Należy zatem przyjąć, że wszystkie 12 rachunków kupna zostało sfałszowanych". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pismo szwajcarskich władz celnych nr [...] z dnia [...] stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołanie do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzone zostały w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej. Z powyższego organ wywiódł, że nie może więc w sposób swobodny oceniać jego treści ani jej kwestionować, bez przeprowadzenia przeciwdowodu prawdziwości zawartych w nim informacji. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż pismo szwajcarskich władz celnych nr [...] z dnia [...] stanowi wystarczający dowód w sprawie aby uznać, iż rachunek nr [...] z dnia [...] nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru. Potwierdzeniem takiego stanowiska są – w ocenie organu - dane zawarte w opinii nr [...] z dnia [...] sporządzonej przez mgr inż. J.D. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego CCRS [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wyceny wycen wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy wpisanego na listy: biegłych sądowych, biegłych skarbowych i rzeczoznawców Ministra Transportu [...]. W opinii tej ww. rzeczoznawca wskazał, iż na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony rzeczony pojazd) w [...] cena zakupu samochodu [...] siedemdziesięciokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu ([...] CHF). Powyższe skłoniło organ odwoławczy do uznania, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, który przewiduje, że jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W uzasadnieniu podniesiono również, że w związku z faktem, iż kwota [...] CHF wskazana w rachunku nr [...] z dnia [...] nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Organ przywołał art. 30 ust. 1 WKC stanowiący, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów kupna-sprzedaży dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne, bowiem nie jest możliwe znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zastosowanie wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Komitet Us wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Dalej organ wskazał, że wobec powyższego wartość celna używanych pojazdów ustalana została według tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r, - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - przepisów niniejszego działu. Organ przywołując Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. wskazał, że – zgodnie z nim - w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy" biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła i zwyczajowej marży. Jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 2 WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w takim przypadku Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Organ odwoławczy powołał aprobujące opisaną wyżej metodę ustalania wartości celnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wr 688/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt SA/Bk 481/07. Dalej organ zaakcentował, że mając na uwadze fakt, iż samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany we Wspólnocie, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] powołał w charakterze biegłego Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego Pana J.D. celem ustalenia na dzień [...] wartości pojazdu na rynku eksportera (tj. szwajcarskim), z uwzględnieniem danych technicznych oraz udokumentowanego stanu technicznego jaki posiadał importowany pojazd, ustalenia na dzień [...] wartości pojazdu "podobnego" do badanego, wyprodukowanego na rynku niewspólnotowym z uwzględnieniem klasy pojazdu, roku produkcji, rodzaju i pojemności skokowej silnika, wyposażenia itp. oraz określenia na dzień [...] stopnia zużycia importowanego pojazdu. W sporządzonej opinii nr [...] z dnia [...] ww. rzeczoznawca wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do przedmiotowego [...] jest [...] (rok produkcji [...], silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. [...] ccm). Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym wynosiła na rynku polskim w [...] roku [...] PLN. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe [...]", korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust.1 WKC. Obliczona przez Naczelnika Urzędu celnego w B. wartość celna metodą "ostatniej szansy" wynosi [...] PLN (tj. [...] CHF - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 CHF = 2,8059 PLN). Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną importowanego pojazdu samochodowego. Jeżeli chodzi o kolejny element kalkulacyjny tj. stawkę celną, to organ wskazał, że skarżący niezasadnie zastosował preferencyjną stawkę 0%. Zaznaczył, że zgodnie z art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji taryfowych (art. 20 ust. 3 lit. d WKC). Szczegółowe zasady stosowania preferencji w przypadku przywozu towaru ze Szwajcarii określają postanowienia zawarte w Protokole nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską - dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), zmienionego Decyzją Nr 1/2001 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 24 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. UEL51 z 21 lutego 2001 r.). Warunkiem zastosowania preferencji jest spełnienie wymogów określonych w przepisach Protokołu Nr 3. Zdaniem organu wynik weryfikacji rachunku nr [...] z dnia [...] przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne jednoznacznie wskazuje, iż firma B GmbH, [...], [...] D. nie wystawiła rzeczonego rachunku. Oznacza to, że prawdziwość całego dokumentu, nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży ale również preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. W ocenie organu skoro ww. podmiot nie wystawił rachunku nr [...] z dnia [...], to nie mógł również sporządzić (na tymże rachunku) deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej. W związku z powyższym – zdaniem organu - należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3). Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, powołując przy tym art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9". W związku z powyższym organ wywiódł, że dla importowanego towaru podstawa wymiaru podatku akcyzowego wyniosła [...] PLN (tj. wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN = [...] PLN). Należny podatek akcyzowy wynosi zatem [...] PLN ([...] PLN x 65 % = [...] PLN). Dalej organ wskazał, ze zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT ustalono w następujący sposób wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN + podatek akcyzowy [...] PLN = [...] PLN. Kwota należnego podatku od towarów i usług wynosi zatem [...] PLN. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołał przepisy art. 14 ust. 7 i art. 29 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. i uchyliła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym było nieprawidłowe, ponieważ w świetle cytowanego wyżej przepisu przejściowego, zastosowanie miał art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednak ze względu na fakt, iż treść art. 22 tej ustawy jest analogiczna jak art. 29 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a organ pierwszej instancji powołał zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu decyzji również prawidłowy przepis art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. - nieprawidłowość ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Podobnie powołanie się przez organ pierwszej instancji w decyzji na przepis kompetencyjny z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie wywarło - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. - wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem właściwość naczelnika urzędu celnego w zakresie akcyzy w sprawach dotyczących importu towarów nie zmieniła się. Odnosząc się do treści odwołania wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05, w postępowaniu Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, ETS orzekał w trybie prejudycjalnym w sprawie, w której skarżący nabył samochód osobowy w Niemczech. W ww. wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekał o tym - czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie tak jak w rozstrzyganej sprawie - importu takiego samochodu z kraju trzeciego. Wobec tego – zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. - wyrok C-313/05 nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celej w K. zaznaczył również, że możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego stworzyła dopiero ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz.745). Zaakcentował, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust.1 tej ustawy, co powoduje, że jeżeli kwota podatku akcyzowego określona w zaskarżonej decyzji zostanie zapłacona, skarżący na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu oraz o zwrot nadpłaconego podatku. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne, m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Go 26/09. W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...] z uwagi na naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 123 oraz 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając żądanie skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] zarejestrowanym pod numerem [...]. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu za wyjątkiem przypadków określonych w art. 165 § 5-7 Ordynacji podatkowej następuje przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wszczęcie postępowania podatkowego może dotyczyć tylko jednego konkretnego zobowiązania podatkowego. Jedynym wyjątkiem jest możliwość wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawach dotyczących więcej niż jednej strony, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Żaden przepis poza art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zmianami) nie zezwala na wszczęcie jednym postanowieniem wielu postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących różnych podatków. Skarżący zaznaczył, że art. 23 Prawa celnego dotyczy tylko tych sytuacji gdy decyzja określająca wysokość podatków jest wydawana przed zwolnieniem towarów i wówczas organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącego przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zwolnienie towarów nastąpiło w dniu [...], a zaskarżona decyzja wydana w dniu [...]. Skarżący zaakcentował, że dopiero po wszczęciu odrębnych postępowań podatkowych organ podatkowy może wydać postanowienie o ich połączeniu. Konieczność odrębnego wszczęcia postępowań w przypadku określania kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów wynika z art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, którego obowiązek stosowania w postępowaniu przed organami celnym wynika wprost z art. 166a Ordynacji podatkowej. Na postanowienie o połączeniu spraw przysługuje podatnikowi prawo złożenia zażalenia. Nie wydanie zaskarżalnego rozstrzygnięcia, którego obowiązek wydania wynika z przepisów, uniemożliwia stronie skorzystanie ze środka zaskarżenia, pozbawia więc ją prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Niezależnie od powyższego – zdaniem skarżącego - wydane w niniejszej sprawie postanowienie "wszczynające postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu" w istocie jest informacją o rozpoczęciu czynności sprawdzających, a nie aktem prawnym wszczynającym postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko procesowe, dodatkowo odnosząc się do wysuniętego w skardze zarzutu dotyczącego braku postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie organu zarzut ten jest chybiony, bowiem postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. Jako podstawę prawną wszczęcia postępowania przywołane zostały w tym postanowieniu art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią odpowiednio, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Powoduje to – zdaniem organu – że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, które kończy się wydaniem decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości (tu: podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru). Postępowanie takie może się również zakończyć decyzją o umorzeniu postępowania w przypadku przesłanki bezprzedmiotowości, jednakże taka przesłanka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Dyrektor Izby Celej w K. argumentował, że w sprawie zatem oczywiste jest, iż nie jest to kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, bądź czynności sprawdzające (dział V ustawy). Organ zaznaczył ponadto, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu [...] (kopia zbiorczego z.p.o, - karta 21 akt sprawy), bowiem uprzednio Strona nie odbierała korespondencji w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności procesowe (powołanie biegłego-rzeczoznawcy) dokonane przez organ l instancji zostały powtórzone, a skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała Strona w zgłoszeniu celnym i – co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, iż organ celny określając należności wobec Skarbu Państwa powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości, cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Takie rozwiązanie uzasadnione jest uniknięciem wyliczenia należności podatkowych na podstawie zaniżonej wartości celnej. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty normodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającą wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Wyrazem tego jest art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (określany dalej jako WKC) stanowiący, że "Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje, iż "Zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego". Stosownie natomiast do art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego WKC jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Cytowany artykuł upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również w zakresie zawartych w nim informacji. Rację należy przyznać organom celnym, że dokument taki nie jest wiarygodny w sytuacji, gdy w oczywisty sposób podana w nim cena nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W przedmiotowej sprawie, w związku z wątpliwościami, co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej przez skarżącego w rachunku nr [...] z dnia [...], załączonym do zgłoszenia celnego, dokument ten został przesłany do szwajcarskich władz celnych, celem weryfikacji. Weryfikacja ww. dokumentu zakupu została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r., dotyczącą zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. Porozumienia "Organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych". Szwajcarskie władze celne (tj. Okręgowa Dyrekcja Celna w S.) poinformowały w piśmie nr [...] z dnia [...] o wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodów zakupu, w tym rachunku nr [...] z dnia [...], dotyczącego przedmiotowego w sprawie samochodu osobowego marki [...], na którym jako sprzedawca widnieje B GmbH, [...], [...] D. W szczególności wskazano, iż "Firma B jest wpisana do Rejestru Handlowego Kantonu Z. od dnia [...] i istnieje do dzisiaj. Zarządcą jest Pan S.H. Na nasze zapytanie pan S. poinformował nas pisemnie, że tych 12 samochodów nie ma nic wspólnego z jego firmą (załącznik 9). Należy zatem przyjąć, że wszystkie 12 rachunków kupna zostało sfałszowanych". Wobec przywołanej treści pisma z dnia [...] za uzasadnione należy uznać wątpliwości orzekających w sprawie organów co do wiarygodności rachunku nr [...] z dnia [...] w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru, tym bardziej, że w opinii nr [...] z dnia [...] sporządzonej przez mgr inż. J.D. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego CCRS [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wyceny wycen wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy wpisanego na listy: biegłych sądowych, biegłych skarbowych i rzeczoznawców Ministra Transportu [...] stwierdzono, że na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony rzeczony pojazd) w [...] cena zakupu samochodu [...] wynosiła około [...] CHF (na podstawie notowań Eurotax Szwajcaria [...]). Wartość ta ([...] CHF) siedemdziesięciokrotnie przewyższa wartość zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Jeżeli chodzi o przyjętą metodę wyliczenia wartości celnej towaru, to istotnym da rozstrzygnięcia sprawy jest 30 ust. 1 WKC, statuujący zasadę, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego. W stosunku do takich towarów jak samochody, ze względu na znaczenie stanu ich zużycia dla ich wartości, ustalenie wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC byłoby możliwe tylko w przypadku znalezienia samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów uznał za problematyczne. Z kolei metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć zastosowanie zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Komitet wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, czym uzasadniono, iż metoda oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wobec powyższego zasadnie wartość celna używanych pojazdów ustalana w niniejszej sprawie została według tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r, - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - przepisów niniejszego działu. Zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy", biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła i zwyczajowej marży. Prawidłowo w przypadku importu ze Szwajcarii pojazdu pochodzenia wspólnotowego (a takim jest będący przedmiotem niniejszej sprawy [...]) - za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji skorzystano z katalogowej ceny samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, co wyjaśniono szeroko zarówno w obu wydanych w sprawie decyzjach. Zgodnie bowiem z art. 31 ust 2 lit. a WKC wartość celna ustalona z zastosowaniem art. 31 ust. 1 nie może być określona na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W sporządzonej opinii nr [...] z dnia [...] rzeczoznawca powołany postanowieniem nr [...] z dnia [...] wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do przedmiotowego [...] jest [...] (rok produkcji [...], silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. [...] ccm). Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym wynosiła na rynku polskim w [...] roku [...] PLN. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe [...], korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust.1 WKC. Obliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wartość celna metodą "ostatniej szansy" wynosząca [...] PLN (tj. [...] CHF - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 CHF = 2,8059 PLN) została obliczona według prawidłowo przyjętej metody. Jeżeli chodzi o kolejny element kalkulacyjny tj. stawkę celną, to organ zasadnie przyjął, że negatywną przesłankę dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przyjętej przez skarżącego jest brak spełnienia wymogów stosowania preferencji w przypadku przywozu towaru ze Szwajcarii określonych w Protokole nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską - dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), zmienionego Decyzją Nr 1/2001 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 24 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. UEL51 z 21 lutego 2001 r.). Wynik weryfikacji rachunku nr [...] z dnia [...] przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne jednoznacznie wskazuje, iż firma Auto Mersan GmbH, Buchserstrasse 36, 8108 Dallikon nie wystawiła rzeczonego rachunku. Zasadnym jest pogląd wyrażony przez orzekające w sprawie organy, iż prawdziwość całego dokumentu, nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży, ale również preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. Prawidłowym jest wnioskowanie, że skoro ww. podmiot nie wystawił rachunku nr 01262 z dnia 6 grudnia 2004 r., to nie mógł również sporządzić (na tymże rachunku) deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, co warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki. W konsekwencji prawidłowo zastosowano stawkę celną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9". W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 10 grudnia 2004 r). Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organ uznał, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Kwestię sporną między stronami postępowania stanowi możliwość odniesienia do działalności skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego "Przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Przepis ten, podobnie jak przepisy art. 2 i 3 wyraźnie wskazuje, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata, w sensie ekonomicznym, wynika z porównania dokonanej przez podatnika wpłaty i należności podatkowej. Konstytutywnym elementem nadpłaty jest zatem uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części powinność podatkową. Powoływana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. W zakresie uznania za jedno z kryteriów powstania nadpłaty uiszczenia kwoty pieniężnej, Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wr 507/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 364/08, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Go 26/09 (CBOSA). Zarazem oczywistym jest, że kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. Jednak przepisy powoływanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie przecinają prawnego węzła powstałego uprzednio zobowiązania podatkowego. Nie odnoszą się one bowiem do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została następnie określona przez organy. Określenie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawiera przepisów końcowych, które pozbawiałyby mocy obowiązującej przepisów pozwalających organowi na określenie wymiaru akcyzy. W przedmiotowej sprawie zaistniał zatem stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a tej kwalifikacji prawnej nie zmienia ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Brak możliwości upatrywania podstawy do zakwestionowania mocy obowiązującej przywołanych przepisów w okoliczności wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego wynika z ustrojowej pozycji sądu administracyjnego. W dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji, przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) - w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie prawa stanowionego, w szczególności w drodze precedensu de iure. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008 r. Nr 4, poz. 49, str. 339). Kolejną kwestią sporną wynikłą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z treścią podniesionego w skardze zarzutu, jest zachowanie formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. Ustosunkowując się do treści skargi należy wskazać, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (zob. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00, niepubl.). W przedmiotowej sprawie taka okoliczność – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie zachodzi. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał jako podstawę prawną wszczęcia postępowania art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią odpowiednio, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W treści tego postanowienia wyjaśniono, iż wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym (...)". Powołanie w tym akcie przepisów stanowiących o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania, na który wskazywały nie tylko czynności organu, jak np. wystosowane do skarżącego wezwanie organu I instancji z dnia [...] do przedstawienia uzupełniających informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów, lecz również czynności skarżącego; w szczególności pismo jego pełnomocnika z dnia 13 lutego 2009 r. (data wpływu do organu), wnoszącego o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu w postaci ustalenia cen sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód będący przedmiotem importu, wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony. Organ powołał zatem w postanowieniu z dnia [...] prawidłową podstawę prawną, dalsze czynności organu wskazywały na prowadzenie postępowania podatkowego, co zostało prawidłowo odczytane przez stronę, mającą możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności skarżący został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zgodnie z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Miał również możliwość udziału w przeprowadzeniu dowodu, jednak z tej możliwości tej nie skorzystał. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 P.p.s.a. Organ celny wyczerpująco przedstawił sposób ustalenia wartości spornego towaru, a rachunkowej prawidłowości dokonanych obliczeń, podobnie przyjętej metody wyliczenia nie kwestionowano w skardze. Reasumując powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez skarżącego przepisów prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.