III SA/Wr 507/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, , Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu importu samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego J. Ch. kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. W dniu [...] J. C. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu – na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...] – sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 2792 cm³, wyprodukowany w 1996 r. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...] opiewający na kwotę [...] CHF, wystawiony przez szwajcarską firmę A.E., A., z siedzibą w R. w Szwajcarii. Zgłoszenie poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. Przyczyną wszczęcia tych postępowań było uzyskanie – za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno–Akcyzowej Ministerstwa Finansów – raportu szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] (Nr [...] ). Raport informował o wynikach śledztwa szwajcarskiej administracji celnej, w rezultacie którego ustalono, że wiele firm Szwajcarskich – w tym także firma A. E. z siedzibą w R.– nie istnieje (nie jest możliwa do zlokalizowania). W takiej sytuacji organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, a dnia [...] r. zlecił biegłemu z zakresu techniki samochodowej opracowanie opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym, wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Biegły w opinii z dnia [...]. ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł brutto. Pismem z dnia [...] . strona wniosła o odrzucenie operatu szacunkowego w całości oraz o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za prawidłowe. W treści tego pisma J. C. podkreślił, że rażącym błędem było przyjęcie jako porównawczego do wyceny pojazdu rynku amerykańskiego, koreańskiego, japońskiego wobec faktu, iż importowany samochód został wyprodukowany w Unii Europejskiej, zdaniem strony przyjęta metoda nie pozwoliła na obiektywną ocenę badanego pojazdu i z tego powodu nie może być zastosowana jako podstawa do określenia jego wartości celnej. J. C. zaznaczył Sygn. akt III SA/Wr 507/08 ponadto, że obliczenia zawarte na stronie 6 i 7 operatu są bezprzedmiotowe. Nie zasługują na uwzględnienie: wyznaczenie współczynnika korekty z tytułu przebiegu oraz wyznaczenie współczynnika korekt różnych. Nadto zaznaczył, że operat nie zawiera źródeł tak przyjętych korekt, w szczególności korekty [...] znajdującej się na stronie siódmej, pozycji 3 operatu. Strona zgłosiła zapytania na jakiej podstawie przyjęto wskazaną wartość procentową. Organ I instancji ustosunkowując się do podniesionych zarzutów zaznaczył, że opinia rzeczoznawcy została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a samochód wyprodukowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowił dla biegłego jedynie punkt odniesienia, natomiast wobec faktu, że importowany samochód został wyprodukowany we Wspólnocie Europejskiej rzeczoznawca nie mógł korzystać z wyspecjalizowanych wydawnictw zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Metoda ustalania wartości celnej określona w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przewiduje możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z wyłączeniem między innymi ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W dniu [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzje: 1. Nr [...] , w której – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł; 2. Nr [...] , w której – wobec ustalenia nowej wartości celnej towaru – określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały zaskarżone przez J. C.. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że sporne decyzje są niesłuszne i rażąco naruszają prawo, a operat szacunkowy, który stanowił podstawę dla wyliczenia nowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu jest nieuzasadniony i rażąco zawyżony. Zdaniem odwołującego się sporządzona opinia nie mogła stanowić wiarygodnej podstawy do szacowania wartości celnej. Organ I instancji w opinii J. C. dopuścił się naruszenia art. 190 i art. 197 ordynacji podatkowej. W opinii odwołującego się organy wydając zaskarżone decyzje dopuściły się Sygn. akt III SA/Wr 507/08 błędnego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Zastosowanie, zdaniem odwołującego się w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. to jest w dniu [...] . stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% według krajowego prawa materialnego jako naruszającego przepisy prawa wspólnotowego, było niedopuszczalne, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego przekracza wartość 13,6 %. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzjami wydanymi w dniu [...] (Nr [...] ), (Nr [...]) utrzymał w mocy oba pierwszoinstancyjne orzeczenia. W uzasadnieniu decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług Nr [...] organ celny wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego. Wywiedziono również, iż – w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje – jeżeli elementy takie nie zostały do niej włączone – prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicza stawka podatku od towarów i usług – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT – wynosi 22 % i taką właśnie stawkę prawidłowo zastosował organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż brak potwierdzenia przez skarżącego, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, spowodował niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, a to z kolei Sygn. akt III SA/Wr 507/08 wykluczyło możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 tejże Umowy. Określenie w niniejszej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło zatem na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego W rozpoznawanej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz regulacje odnoszące się do importu towarów, gdyż sporny samochód został sprowadzony w ramach importu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że powołane przez odwołującego się wyroki: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odnoszą się do stanu faktycznego, w którym pojazd został sprowadzony z państwa Unii, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w przedmiotowej sprawie pojazd został sprowadzony ze Szwajcarii, a zatem brak bezpośredniego odniesienia. Organ drugiej instancji zauważył także, iż nie było podstaw do zastosowania stawki cła w wysokości 0 %, ponieważ skarżący nie przedstawił dokumentu stanowiącego przewidziany prawem dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Celnej również przywołał ogólne założenia ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, J. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej Kosztów postępowania według norm przepisanych. Nakazanie organowi celnemu zwrotu nienależnie pobranej kwoty długu celnego wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. Nadto skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu żądania skarżący powtórzył w istocie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, podkreślając przy tym, że zaskarżone decyzje są niesłuszne i rażąco naruszają obowiązujący porządek prawny, a ponadto: Sygn. akt III SA/Wr 507/08 1. okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, iż wątpliwości organu celnego co do wiarygodności dokumentu zakupu są "uzasadnione", 2.niesłusznie organy celne odmówiły wobec sprowadzonego samochodu zastosowania preferencyjnej stawki celnej, 3. operat szacunkowy biegłego jest nieuzasadniony, rażąco zawyżony i został wykonany bez czynnego udziału strony, 4.organy celne nieprawidłowo zastosowały do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodę "ostatniej szansy", określoną w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, - 5. błędnie zastosowano przez organy celne stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% tj. według krajowego prawa materialnego, które narusza przepisy prawa wspólnotowego, 6. naruszono przepisy art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego o rozpatrzenie skargi w trybie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Sygn. akt III SA/Wr 507/08 Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazane przez skarżącego, co jednak nie przeszkadzało w wyeliminowaniu zakwestionowanej decyzji z obrotu prawnego, jeśli uwzględnić dodatkowo brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] , w której z kolei orzeczono kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (dalej – decyzja podatkowa). Trzeba jednak mieć na uwadze, iż równolegle do postępowania podatkowego toczyło się postępowanie celne. Dyrektor Izby Celnej we W. osobną decyzją z dnia [...]. (Nr [...] ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] (Nr [...] ), w której kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu tego samego pojazdu, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu określono na poziomie [...] zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej pojazdu, niż zadeklarowana przez stronę, spowodowała powstanie długu celnego i w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] dotycząca weryfikacji zgłoszenia celnego, a w konsekwencji – także podwyższenia kwoty powstałego długu celnego – została również zaskarżona przez J. C. do Sygn. akt III SA/Wr 507/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie III SA/Wr 506/08, uchylił zaskarżoną decyzję (celną). Należy w związku z tym podkreślić, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawę opodatkowania – jeżeli przedmiotem importu, jak w rozpoznawanym przypadku, są towary opodatkowane również podatkiem akcyzowym – stanowi wartość celna, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...). Jest więc oczywiste, że wartość celna importowanego towaru powiększona o należne cło determinuje wysokość podatku akcyzowego, natomiast wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. Konieczną więc przesłanką ustalenia należności podatkowych jest prawidłowe określenie wartości celnej towaru i kwoty cła. Skoro zatem tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego (wyrok z dnia 23 grudnia 2008 r., godz. 9.30 sygn. akt III SA/Wr 506/08), to tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ewentualna możliwość ustalenia nowej wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła, będzie miała bowiem bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie i nie mogły więc stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącego zarzut błędnego zastosowania przez organy celne stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% tj. według krajowego prawa materialnego, które zdaniem skarżącego narusza Sygn. akt III SA/Wr 507/08 przepisy prawa wspólnotowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący sprowadził samochód osobowy w ramach importu (Szwajcaria), a nie wspólnotowego nabycia. Zgodnie z art. 18 tej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską w 1972 r., umawiające się strony powstrzymają się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacje między produktami jednej z Umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się strony. W myśl jednak art. 2 Umowy z 1972 r. zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Silnego podkreślenia wymaga przy tym, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie, nie mające nic wspólnego z potocznym rozumieniem przytoczonego terminu. Chodzi wszak o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Zgodnie z art. 16 Protokołu Nr 3 z postanowień umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do państwa Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksperta na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Powołany przepis art. 18 zdanie pierwsze tej umowy przewiduje, że umawiające się Strony powstrzymują się od praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się strony. Dopiero zatem wykazanie przez stronę, że sporny pojazd może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, pozwoliłoby na zastosowanie preferencji celnych i podatkowych. Tylko też w takiej sytuacji mógłby znaleźć zastosowanie powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Sygn. akt III SA/Wr 507/08 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że skarżący powołał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia, które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem towar został sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii. Dyrektor Izby Celnej we W. słusznie zaznaczył, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. z dnia 4 lipca 2008 r., Nr 118, poz.745) nie zmienia stawek podatku akcyzowego zastosowanych przez organy celne, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym według wzoru określonego w art. tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). O kosztach (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 tej samej ustawy, natomiast orzeczenie zawarte w pkt. III dyspozycję wynikającą z art. 152 p.p.s.a.