III SA/Wr 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, , Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J C na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W na rzecz skarżącego J C kwotę [...] (słownie:...) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. W dniu [...]. J. C. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu - na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...] - sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki F. G. o pojemności silnika 2792 cm3, wyprodukowany w 1996 r. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...], opiewający na kwotę 300 CHF, wystawiony przez szwajcarską firmę A.E., A., z siedzibą w R. w Szwajcarii. Zgłoszenie poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. Przyczyną wszczęcia tych postępowań było uzyskanie - za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów - raportu szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] (Nr [...]). Raport informował o wynikach śledztwa szwajcarskiej administracji celnej, w rezultacie którego ustalono, że wiele firm Szwajcarskich - w tym także firma A. E. z siedzibą w R.- nie istnieje (jest możliwa do zlokalizowania). W takiej sytuacji organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, a dnia [...]. zlecił biegłemu z zakresu techniki samochodowej opracowanie opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym, wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Biegły w opinii z dnia [...] ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł brutto. Pismem z dnia [...] strona wniosła o odrzucenie operatu szacunkowego w całości oraz o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za prawidłowe. W treści tego pisma J. C. podkreślił, że rażącym błędem było przyjęcie jako porównawczego do wyceny pojazdu rynku amerykańskiego, koreańskiego, japońskiego wobec faktu, iż importowany samochód został wyprodukowany w Unii Europejskiej, zdaniem strony przyjęta metoda nie pozwoliła na obiektywną ocenę badanego pojazdu i z tego powodu nie może być zastosowana jako podstawa do określenia jego wartości celnej. J. C. zaznaczył ponadto, że obliczenia zawarte na stronie 6 i 7 operatu są bezprzedmiotowe. Nie zasługują na uwzględnienie: wyznaczenie współczynnika korekty z tytułu przebiegu oraz wyznaczenie współczynnika korekt różnych. 2 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 Nadto zaznaczył, że operat nie zawiera źródeł tak przyjętych korekt, w szczególności korekty [...]znajdującej się na stronie siódmej, pozycji 3 operatu. Strona zgłosiła zapytania na jakiej podstawie przyjęto wskazaną wartość procentową. Organ I instancji ustosunkowując się do podniesionych zarzutów zaznaczył, że opinia rzeczoznawcy została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a samochód wyprodukowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowił dla biegłego jedynie punkt odniesienia, natomiast wobec faktu, że importowany samochód został wyprodukowany we Wspólnocie Europejskiej rzeczoznawca nie mógł korzystać z wyspecjalizowanych wydawnictw zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Metoda ustalania wartości celnej określona w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przewiduje możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z wyłączeniem między innymi ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W dniu 20 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzje: 1. Nr [...], w której - w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej - orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...]zł; 2. Nr [...], w której - wobec ustalenia nowej wartości celnej towaru - określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały zaskarżone przez J. C.. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że sporne decyzje są niesłuszne i rażąco naruszają prawo, a operat szacunkowy, który stanowił podstawę dla wyliczenia nowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu jest nieuzasadniony i rażąco zawyżony. Zdaniem odwołującego się sporządzona opinia nie mogła stanowić wiarygodnej podstawy do szacowania wartości celnej. Organ I instancji w opinii J. C. dopuścił się naruszenia art. 190 i art. 197 ordynacji podatkowej. W opinii odwołującego się organy wydając zaskarżone decyzje dopuściły się błędnego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Zastosowanie, zdaniem odwołującego się w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. to jest w dniu [...] stawki podatku 3 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 akcyzowego w wysokości 65% według krajowego prawa materialnego jako naruszającego przepisy prawa wspólnotowego, było niedopuszczalne, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego przekracza wartość 13,6 %. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzjami wydanymi w dniu [...] (Nr [...]), (Nr [...] ) utrzymał w mocy oba pierwszoinstancyjne orzeczenia. W uzasadnieniu decyzji określającej kwotę długu to jest decyzji Nr [...] celnego organ odwoławczy powołał art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji [EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r), ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG (Nr 2913/92 - Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana przez stronę wartość celna towaru stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 WKC. Według organu drugiej instancji, wątpliwości w rozpatrywanej sprawie były uzasadnione, gdyż z raportu szwajcarskiej administracji celnej wynika, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić rachunku potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Wyniki weryfikacji pochodzące od instytucji i organów upoważnionych do takich czynności nie mogą być podważane w postępowaniach celnych przez polskie służby celne oraz przez polskich importerów. Według art. 181 a ust. 1 tego aktu, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów stosując wartość transakcyjną. Stosownie zaś do postanowień art. 181 a ust. 2 rozporządzenia, jeśli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w ust.1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powinny podać na piśmie danej osobie powody wątpliwości, jeśli się o to zwróciła, dając jej możliwość ustosunkowania się do nich. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zostały usunięte w postępowaniu wyjaśniającym. W związku z weryfikacją dowodów zakupu samochodu ustalono, że firma będąca wystawcą rachunku z dnia [...]nie istnieje lub nie jest możliwe jej zlokalizowanie (raport szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] Nr [...]). Ponadto szwajcarskie władze celne w piśmie z dnia [...] Nr [...] uszczegółowiły, że w przypadku gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, by taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej słusznie uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty jako dowód, stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego pojazdu i obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyniki weryfikacji otrzymano od upoważnionych do takich czynności instytucji w ramach Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, do Umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską i nie mogą być one podważane ani przez polskie służby celne, ani przez polskich importerów w prowadzonych postępowaniach celnych. Powstała zatem konieczność ustalenia nowej wartości celnej z zastosowaniem metod zastępczych, o których mowa w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko pierwszej instancji. Podniósł przy tym, że znajdowało ono pełne oparcie w Studium 1.1., opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celną importowanego pojazdu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, 5 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszeń dotyczących zastosowanej metody ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego nie znajdował również uzasadnienia zarzut wadliwości wykonanego przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego z uwagi na brak czynnego udziału strony przy jego sporządzeniu. Organ II instancji wskazał, że pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił się do strony o przesłanie ewentualnie posiadanych rachunków obejmujących koszty naprawy w zakresie uszkodzeń stwierdzonych w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Nadto postanowieniem z dnia [...] organ I instancji poinformował stronę o powołaniu biegłego rzeczoznawcy w celu wykonania opinii w zakresie wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że dokumenty w oparciu o które sporządzana została opinia znane były J. C. albowiem osobiście dokonywał on zgłoszenia celnego. Rzeczoznawca sporządzając operat wziął również pod uwagę wyjaśnienia J. C. dotyczące stanu technicznego spornego samochodu zawarte w piśmie z dnia [...] Ponadto strona miała możliwość zapoznania się z opinią i wypowiedzenia się w sprawie, albowiem pismem z dnia [...] przedmiotowy operat szacunkowy został jej przesłany, z powyższej możliwości J. C. skorzystał ustosunkowując się do niego w piśmie z dnia [...] Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, J. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zasadzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Nakazanie organowi celnemu zwrotu nienależnie pobranej kwoty długu celnego wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. Nadto skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu żądania skarżący powtórzył w istocie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, podkreślając przy tym, że zaskarżone decyzje są niesłuszne i rażąco naruszają obowiązujący porządek prawny, a ponadto: 6 Sygn. akt III SAM/r 506/0 1. okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, iż wątpliwości organu celnego co do wiarygodności dokumentu zakupu są "uzasadnione", 2.niesłusznie organy celne odmówiły wobec sprowadzonego samochodu zastosowania preferencyjnej stawki celnej, 3. operat szacunkowy biegłego jest nieuzasadniony, rażąco zawyżony i został wykonany bez czynnego udziału strony, 4.organy celne nieprawidłowo zastosowały do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodę "ostatniej szansy", określoną w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, - błędnie zastosowano przez organy celne stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% tj. według krajowego prawa materialnego, które narusza przepisy prawa wspólnotowego, naruszono przepisy art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty, W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego o rozpatrzenie skargi w trybie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzje administracyjne uchybiające prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ 7 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b") , a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż -stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonani oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze wprost podniesiony (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] w której z kolei orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości [...] zł. Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można oczywiście kwestionować zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC"), zgodnie z którą wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Trzeba jednak niezwłocznie skonstatować, że art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej skrótowo jako "rozporządzenie", przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181 a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie 8 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać - zgodnie z art. 178 ust. 4 - przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej - na jej żądanie - przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. Sytuacja opisana w hipotezach art. 181 a ust. 1 i 2 rozporządzenia miała niewątpliwie miejsce w rozpoznawanym przypadku. Wbrew twierdzeniom skargi za uzasadnione należy bowiem uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły zresztą większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane, w tym także - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Znaczna część wspomnianych przypadków była już zresztą rozpoznawana przez tutejszy Sąd, co znalazło swój wyraz w jego orzeczeniach (por. np. wyroki z dnia 29 marca 2006 r. wydane w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07). W ocenie Sądu, fakt potwierdzenia przez organy szwajcarskiej administracji celnej, że firmy zbywcy nie można zidentyfikować i zlokalizować pod podanym przez nią adresem, w pełni uzasadniał odstąpienie przez polskie organy od budzącej uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności wartości transakcyjnej i ustalenie wartości celnej zgodnie z metodami wskazanymi w art. 30 i 31 WKC. Ograny celne słusznie nadto przyjęły, iż pisma szwajcarskich władz celnych są dokumentem urzędowym. Pisma te ( pismo z dnia [...]- k. 21 akt adm., pismo z dnia [...].- k. 17 akt adm.) bowiem zostały uzyskane w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego przez szwajcarskie służby celne, 9 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską, a Szwajcarią Protokółu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo władz celnych) przewidziany jako dowód w postępowaniu celnym (Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 68, poz. 622) organ może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego) jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. Przyjmuje się bowiem, że dokumentem urzędowym w rozumieniu powołanego przepisu o.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy, uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy zależy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007 wyd II, kom. do art. 194, zob. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 145/08). W tej sprawie organy celne dysponowały dokumentami urzędowymi w postaci pism szwajcarskich władz celnych : pismo z dnia [...] Nr [...] , pismo z dnia [...] Nr [...], z których jednoznacznie wynikało, iż przedsiębiorca A. E. z R. w S. - kontrahent skarżącego nie istnieje. Organy celne nie mogły dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie tego rodzaju stanowi naruszenie prawa procesowego. W tej sytuacji organy celne miały pełne prawo do odmowy uznania wiarygodności weryfikowanego rachunku, przedstawionego do zgłoszenia celnego, w aspekcie informacji jakie uzyskały od szwajcarskich władz celnych w piśmie z dnia 1 czerwca 2006 r. Nie można więc zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że cyt. : ." A zatem organ I i II instancji uznał, że dokument ten jest fałszywy", bowiem organy nie wypowiadały się o sfałszowaniu rachunku, lecz o braku jego wiarygodności. 10 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 Nie może też budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w ustalonej kolejności. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c", i "d". Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a. wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b. wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c. wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d. wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Co do zarzutów skarżącego tyczących zastosowania przez organy metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). W myśl ust. 3 w art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a także wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie co do towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem - jak 11 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 słusznie podkreślono w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji - znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, iż kolejna metoda (ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC). Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: * Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., * artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., * przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). Zdaniem Sądu, nie może także budzić wątpliwości zasadność stanowiska organów celnych, zgodnie z którym w sprawie nie można było uwzględnić preferencyjnych przepisów (zwłaszcza art. 3 i art. 18) umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300). W myśl bowiem z art. 2 tejże Umowy, jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Silnego podkreślenia wymaga przy tym, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie, 12 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 nie mające nic wspólnego z potocznym rozumieniem przytoczonego terminu. Chodzi wszak o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Stosownie do art. 16 Protokołu 3, towar może korzystać we wzajemnym handlu z preferencji celnych pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub - w niektórych sytuacjach - deklaracji pochodzenia złożonej przez uprawnionego do tego eksportera na fakturze lub innym dokumencie handlowym. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący nie przedstawił niebudzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. W związku z tym podkreślenia wymaga, że za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na rachunku z dnia [...] dołączonym do zgłoszenia celnego, ani świadectwa przewozowego T1, wystawionego na wniosek importera. Pierwszy z wymienionych dowodów został bowiem negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy szwajcarskiej administracji celnej, czemu organy te dały jednoznaczny wyraz w wielokrotnie powoływanych już pismach. Świadectwo przewozowe T1 nie jest natomiast objęte katalogiem dokumentów, na podstawie których - według art. 16 ust. 1 Protokołu 3, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zweryfikowanego zgłoszenia celnego - można skutecznie dowodzić pochodzenia spornego towaru ze Szwajcarii (we wcześniej wskazanym rozumieniu). Świadectwo przewozowe T1 jest jedynie dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Towary przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają dzięki temu w czasie tranzytu należnościom celnym, przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Trzeba przy tym nadmienić, że również fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego pochodzenia z tego kraju w rozumieniu Protokołu 3. Podobnie numer identyfikacyjny VIN nadwozia nie ma żadnego znaczenia dla oceny pochodzenia importowanego pojazdu w rozumieniu powołanego protokołu. Skoro więc skarżący nie udowodnił pochodzenia tegoż towaru, w sformalizowanym trybie przewidzianym przepisami Protokołu 3, w rozpoznawanym przypadku polskie organy celne miały wręcz obowiązek potraktowania weryfikowanej 13 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 transakcji jako tzw. sprzedaż zewnętrzną (tzn. z kraju pozawspólnotowego do Wspólnoty), a więc bez możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów Umowy (w tym zwłaszcza art. 3 i 18, traktujących o preferencjach podatkowych). Bezzasadnym był również zarzut skarżącego odnoszący się do uniemożliwienia mu czynnego udziału w wydawaniu przez biegłego opinii, poprzez zadawanie biegłemu pytań i składanie wyjaśnień. Skarżącemu, co wynika bezpośrednio z akt sprawy doręczono odpis postanowienia z dnia [...] . o powołaniu biegłego, w którym określono zakres opinii, a następnie zawiadomiono o prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący otrzymał także operat szacunkowy wyceny w dniu [...] k. 45 o akt adm.), do którego się zresztą ustosunkował. Podobnie bezzasadny jest również zarzut skarżącego jakoby powołano w sprawie biegłego, którego specjalność nie odpowiadała charakterowi materii powierzonej mu do ustalenia. Powołany biegły był biegłym z listy biegłych sadowych także z zakresu techniki samochodowej, a w opracowanej opinii wskazał na jakiej podstawie określił wartość rynkową pojazdu samochodowego. Mimo prawidłowego wykorzystania w rozpoznawanej sprawie ogólnych mechanizmów WKC do określenia wartości celnej samochodu i zastosowania poprawnych zasad do ustalenia należności podatkowych, Dyrektor Izby Celnej dopuścił się jednak naruszenia przepisów procesowych, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć wypada, że "gospodarzem" toczącego się postępowania administracyjnego jest organ celny, który jest odpowiedzialny za jego prawidłowe to jest zgodne z przepisami prawa procesowego przeprowadzenie. Organ winien działać zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie o.p.), w szczególności wyrażoną w art. 125 o.p., a więc wnikliwie, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba mieć również na uwadze, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazująca organowi zebrać 14 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy zatem rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Z przepisu art. 197 Ordynacji jasno wynika bowiem, że dowód z opinii biegłego należy dopuścić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Skład orzekający podziela wyrażone w judykaturze stanowisko, że "...jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniła okoliczności dla wyjaśnienia których została sporządzona (...). (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn.akt I FSK 211/07). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić wypada, że skarżący od momentu otrzymania sporządzonej w tej sprawie opinii kwestionował jej wartość dowodową już w piśmie z dnia [...] . ( k. 50 akt adm.) poddając w wątpliwość obliczenia zawarte w opinii, zaznaczając, że operat nie zawierał źródeł przyjętych przez biegłego korekt ( szczególnie [...], str.7, poz. 3 operatu) podkreślił, że z opinii nie wynika na jakiej podstawie przyjęto wskazaną wysokość procentową korekt. dlaczego biegły przyjął taką, a nie inną wysokość procentową korekt. Organy celne nie odniosły się do tych wątpliwości skarżącego. W tym miejscu uzasadnienia należy zwrócić uwagę na fakt, ze sporny operat szacunkowy, który wzbudzał poważne wątpliwości skarżącego była podstawą rozstrzygnięcia organów celnych. Z przedmiotowej opinii nie wynika wprost dlaczego rzeczoznawca przyjął takie, a nie inne wysokości korekt, na czym oparł podstawy do ich wyliczenia. Wartości korygujące ( współczynniki korekt) mają wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej importowanego samochodu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żądne wątpliwości, a opinia powinna gruntownie wyjaśniać wszystkie 15 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły powinien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002, z. 9, poz.118) Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii ( wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest tylko dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Organ obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego (por. Iserzon E. {w:} Iserzon E.Starośćiak J., Kodeks postępowania.., str. 178, 179). Z tego powodu oczywistym jest, że o ile opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza własne uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego to organ prowadzący postępowanie również powinien się zwrócić do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Powyższego nie uczyniły w rozstrzyganej sprawie ani organ I ani nie konwalidował tego błędu organ II instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (proklamowana także w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; jednolity tekst -Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada bowiem na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia całej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia 16 Sygn. akt III SA/Wr 506/08 w kontekście zasadności (lub bezzasadności) argumentów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. choćby tezę 1 wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03). Zapatrywanie takie znajduje zresztą silne wsparcie zwłaszcza w brzmieniu art. 229, art. 233 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dwa przywołane przepisy przewidują następującą alternatywę. Organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia (na wniosek strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania uzupełniającego albo uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia (jeżeli rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ostatni z wcześniej wymienionych przepisów nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji do postępowania odwoławczego. Wskazane rozwiązania normatywne przewidują zatem instrumenty, w pełni umożliwiające organowi drugiej instancji ponownie rozpatrzenie sprawy załatwionej rozstrzygnięciem podjętym wcześniej przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie wykorzystał żadnego z tych instrumentów. Bezczynność organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia, szczególnie wobec treści art. 229 o.p. Tym samym zdaniem Sądu doszło do naruszenia przez organy celne prowadzące postępowanie przepisów art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które z oczywistych powodów mogło mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, a konkretnie na precyzyjne określenie wartości pojazdu oraz jego wartości celnej (co stanowiło istotę sporu w niniejszej sprawie.) Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie z uwzględnieniem powyższych wskazań, a po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wyda decyzję stosowną do swych ustaleń. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 1 lit. "c" p.p.s.a. zobligowany był do jej wyeliminowania z obrotu ( pkt I wyroku). Klauzula zawarta w pkt III wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd przy orzekaniu w sposób uwzględniający skargę, przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.