II FSK 551/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 814/09 w sprawie ze skargi B. [...] Leasing S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. [...] Leasing S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. B [...] S.A. (spółka) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów. We wniosku skarżący wyjaśnił, iż oferuje swoim klientom samochody osobowe w leasing operacyjny. Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w leasing i wykazuje je w prowadzonej ewidencji środków trwałych stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W stosunku do samochodów osobowych oddawanych w leasing operacyjny spółka korzysta z podstawowych zasad amortyzacji. Spółka zamierza stosować różne obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotami zawieranych umów leasingowych. Stawki te będą zawierać się w przedziale pomiędzy 1%, a 20% w skali roku, a odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. Od tego momentu dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. W wyniku zastosowania tej metody suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez spółkę samochodów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie przekroczy równowartości w złotych kwoty 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, może on dokonywać odpisów w opisany powyżej sposób. W ocenie spółki za prawidłowością tego stanowiska przemawia wykładnia językowa przepisu art. 16 ust 1 pt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), która nie ogranicza czasowo prawa podatnika do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, zarówno na samym początku ich dokonywania, w trakcie, jak również na końcu. Natomiast jedynym ograniczeniem wynikającym dla podatnika z powyższego przepisu jest reguła, że suma odpisów nie może przekroczyć limitu w złotych 20 000 euro. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że spółka jest zobowiązana do ustalenia jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostałej części odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie - stosownie do art. 16 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy) Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa polegające na : 1. błędnej interpretacji przepisów art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2. naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez niedokonanie całościowej oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku, 3. naruszeniu przepisów postępowania, a w szczelności art. 120 i art. 121 Ord.pod. poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 4.naruszeniu art. 120 Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o rozszerzającą interpretację przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p oraz ustalenie nieprawidłowego znaczenia normy prawnej zawartej w przepisach art. 16 ust 1 pkt w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. 5. naruszeniu art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska skarżącej w sposób jednokierunkowo profiskalny, pomimo zaprezentowania we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spójnego, logicznego wywodu prawnego dotyczącego zadanego we wniosku pytania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn.akt I SA/Po 814/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał treść art. 14a § 2 Ord.pod. i stwierdził, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy zakreślony jest stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Przytoczono treść art. 15. ust 1 art. 16 ust 1. pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych, co oznacza, że podatnik ma do wyboru dwie metody: może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 000 euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Obie metody Sąd uznał za poprawne i przyznał rację spółce, która twierdziła, że wskazana w art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. górna granica dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Podkreślono, że jako wyjątek przepis ten nie powinien być interpretowany w inny sposób, niż dla celów oznaczenia tej górnej granicy, gdyż nie modyfikuje on generalnych zasad dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie określa wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ani nie wpływa na częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ustalania wysokości stawki amortyzacyjnej. Sąd wyjaśnił, że za możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, z tytułu zużycia samochodu osobowego, w pierwszym okresie używania samochodu, poprzez zaliczenie całości dokonywanych w tym okresie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, do wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przemawia wykładnia językowa tego przepisu, w której ustawodawca nie ogranicza podatnika w tym zakresie. Za słuszne uznał Sąd twierdzenie spółki, że organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji ograniczył się do zacytowania przepisów prawa, ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz stwierdził, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, przez co naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 Ord. pod Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek kwalifikacja tego zarzutu może budzić wątpliwości, to jednak – w świetle zaprezentowanego w skardze kasacyjnej uzasadnienia – można przyjąć, że zwrot "niewłaściwe zastosowanie" odnosi się do braku możliwości zastosowania w przypadkach odpowiadających analizowanemu stanowi faktycznemu pierwszego z wymienionych przepisów, w związku z literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z drugim z powołanych na wstępie przepisów prawa, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a – 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w części" wskazuje, że skorzystanie z prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 EURO. Trzymając się bezpośredniego brzmienia wspomnianego uprzednio przepisu u.p.d.o.p. należy uznać, że pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Ten sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zakłada celowość i niezbędność użycia słów "w części" jako synonimu określeń: jeden z elementów większej całości, do pewnego stopnia. W świetle tej konstatacji, nie można zgodzić się z argumentacją ujawnioną na s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną, odwołującą się m. in. do konstrukcji przyjętej w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz liczby mnogiej użytego w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, kluczowego dla wyników wykładni, słowa "odpisy" (a nie określenia "odpis" lub "część odpisu" bądź "część odpisów"). Zasadność przedstawionego w tym względzie stanowiska podważa istotna dla rezultatów dokonanej wykładni okoliczność w postaci potrzeby zachowania przez ustawodawcę ogólnie przyjętych zasad poprawności językowej. Budując zdanie w ten sposób, iż ze słowem "odpisy" powiązał on określenie "w części", całkowicie jasno wyraził swą myśl, wyznaczając regułę zachowania korespondującą z konstrukcją ujętą w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Wobec treści ustanowionej reguły, bez znaczenia dla przeprowadzanej oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest również to, czy słowo "część" sąsiaduje bezpośrednio z określeniem "odpisy", jak również liczba, w której użyto ostatniego z tych słów. Ważny jest bowiem sens zdania jako wypowiedzi normatywnej, wyznaczającej należny sposób zachowania się adresata danego przepisu prawa. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.