I FSK 1229/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 818/09 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 818/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 lipca 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. M. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jako zarejestrowany podatnik podatku VAT. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. W trakcie postępowania ustalono, że podatnik dokonywał zakupu kruszywa (wraz z usługą transportową) dla B. Spółka Jawna w P., w zamian za wykonanie przyłącza wodociągowego. Organy ustaliły, że strona w maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2003 r. nie wykazała w prowadzonych ewidencjach VAT i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Podstawę opodatkowania i należny podatek VAT organ pierwszej instancji określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zeznaniami świadków, fakturami zakupu kruszywa i usług transportu kruszywa, odstępując wcześniej, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organ pierwszej instancji przyjął, że obowiązek podatkowy strony z tytułu zamiany kruszywa na usługę wykonania przyłącza wodociągowego powstał z chwilą wystawienia faktur przez przedsiębiorstwo, od którego podatnik nabył to kruszywo, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu zamiany usług transportowych na usługę wykonania przyłącza wodociągowego powstał 30 dnia od daty wydania kruszywa przez wspomniane przedsiębiorstwo i jego dostawy spółce B. Ponadto organ ustalił, że strona rozliczała podatek należny z tytułu świadczenia usług budowlanych w miesiącu wystawienia faktury, z pominięciem dat zapłaty za świadczone usługi. W każdym przypadku zapłata za usługę następowała po terminie jej wykonania, wobec czego organ przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych usług w kontrolowanych okresach rozliczeniowych powstawał, zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później, jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Dodatkowo organ stwierdził, że strona w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez M. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zdaniem organu, faktury te dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały dokonane, wobec czego, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 28 lutego 2009 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za listopad 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2003 r., określając tę wartość w innej wysokości, oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS. Wskazał jednak, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zamiany towaru udokumentowanej fakturami zakupu. Obowiązek ten powstał bowiem na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z tym, że podatnik nie wystawiał faktur dokumentujących dostawę towaru, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 7 dnia od wydania tego towaru. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zarzucając organowi naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie dotyczące zobowiązania, które uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.; art. 121 i 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego i podejmowanie prób przerzucenia na stronę ciężaru dowodu; art. 120 w zw. z art. 180 O.p. przez włączenie do sprawy dowodów, zdobytych w sposób sprzeczny z prawem (tj. kalkulacji, danych dotyczących technologii, procesu technologicznego, czasu niezbędnego do przeprowadzenia tego procesu) oraz bezprawnie zdobytych na podstawie art. 155 § 1 O.p. od losowo wybranych podmiotów niebędących stroną, ani innym uczestnikiem postępowania, nie uznając za stosowne uzyskanie w postępowaniu opinii od powołanego do sprawy biegłego; art. 120 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niepełnej i nierzetelnej interpretacji zebranych materiałów; art. 120 w zw. z art. 155 § 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w pismach kierowanych do losowo wybranych podmiotów niezwiązanych ze stroną i postępowaniem, w celu rzekomego uzyskania precyzyjnych opinii, specjalistycznych kalkulacji, danych i informacji, z zakresu budownictwa; art. 126-127 w zw. z art. 172 § 1 oraz art. 235 O.p. przez brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o wykonaniu obowiązku, polegającego na przeprowadzeniu powtórnego badania przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy, w szczególności, powtórnego badania dokumentów zgromadzonych w postępowaniu; art. 121 w zw. z art. 192 i art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności sprawy dotyczące m.in. technologii, procesu technologicznego, czasu potrzebnego na wykonanie określonych robót przez M. P. zostały wystarczająco udowodnione, na podstawie zebranych dowodów od podmiotów, które nie zostały powołane w sposób prawidłowy do udzielenia wiadomości specjalistycznych; art. 123 w zw. z art. 200 O.p. przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza dwóch tomów akt, w których zawarte były istotne dla sprawy dokumenty, których kserokopie strona otrzymała 25 lutego 2008 r.; art. 34a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez udostępnienie danych i informacji z akt sprawy osobom nieupoważnionym; art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 129 O.p., przez wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej m.in. przez prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z postępowaniem, których dokumenty organ bezpodstawnie zatrzymał w celu ich analizy, jak również prowadzenia "dodatkowych postępowań" u innych podmiotów, polegających na uzyskiwaniu informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów, mimo że nie są one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu w niniejszej sprawie przeciwko podatnikowi; art. 6 ust. 8b pkt 2 lit d u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlano-montażowych; § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przez stwierdzenie, że faktury wystawione przez M. P. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; art. 10 ust. 2 u.p.t.u., przez przyjęcie tego przepisu jako podstawy decyzji. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że decyzją z 25 września 2006 r. organ odwoławczy uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora UKS w L. z 29 czerwca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 27 października 2006 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na wymienioną decyzję kasacyjną. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., Sąd przyjął, że właśnie z tym dniem nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg w dniu 29 maja 2009 r., tj. w dacie doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1829/07, oddalającego skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2007 r. oddalającego skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 września 2006 r. Termin przedawnienia wydłużył się więc o 2 lata 8 miesięcy i 4 dni, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej. 3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten jest przepisem szczególnym, mającym zastosowanie przy ustalaniu chwili powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych. W myśl tego przepisu, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, a nie jak reguluje to art. 6 ust. 4 z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Sąd podkreślił, że chwila powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych jest kategorią obiektywną, powstającą z mocy prawa, stąd też nie ma żadnego znaczenia prawnego to, jaka była motywacja podatnika przy nieprawidłowym rozliczaniu podatku VAT. 3.4. Sąd stwierdził ponadto, że nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawy do uznania, że w rzeczywistości firma M. P. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami. 3.5. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że organy przerzuciły na nią obowiązek dowodzenia. Ciężar dowodu spoczywa, w myśl art. 122 w zw. z art. 187 O.p., na organie podatkowym, lecz nie ma charakteru nieograniczonego. Nie można – zdaniem Sądu – wymagać od organu poszukiwania wszelkich dających się zauważyć dowodów, zwłaszcza że brak było w sprawie jakichkolwiek wskazówek dowodowych skarżącej w zakresie jej transakcji z M. P. 3.6. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe miały prawo zastosować cytowany wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz określić kwotę zwrotu różnicy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. 3.7. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Jeśli bowiem organy podatkowe uznały, że dla rozwiania wątpliwości w zakresie wykonania robót przez M. P. niezbędne są wiadomości specjalne na temat budowy dróg, to winny powołać biegłego tej specjalności. Jednak w obliczu innych dowodów, z których jednoznacznie wynika prawo do odmowy dania wiary twierdzeniem o wykonaniu robót przez M. P., dowód w postaci informacji od losowo wybranych firm należało potraktować jedynie jako dowód dodatkowy. Wadliwość przeprowadzenia tego dowodu nie ma jednak – zdaniem Sądu – istotnego wpływu na ustalenia faktyczne organów podatkowych w omawianym zakresie. Nadto Sąd wskazał, że żądania informacji od innych firm w toku postępowania podatkowego nie jest sprzeczne z prawem, stąd też zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 O.p. Sąd uznał za chybiony. Sąd zauważył też, że art. 155 § 1 O.p. odnosi się również do osób niebędących stronami postępowania podatkowego, zaś mylne przeświadczenie organu, że przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy nie może odbierać takim działaniom waloru legalności. 3.8. Nie uchybiono także – w ocenie Sądu – zasadzie dwuinstancyjności postępowania, skoro organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie i decyzją ponownie rozstrzygnął sprawę. Nie miał natomiast obowiązku sporządzania dokumentu świadczącego o ponownym badaniu sprawy. 3.9. Za trafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 34a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przez udostępnienie informacji z akt sprawy osobom nieupoważnionym (np. dane dotyczące stosowanych technologii i urządzeń). Uchybienie to jest konsekwencją błędnego wyboru środka dowodowego (informacje od firm zamiast opinii biegłego) omówionego powyżej. W ocenie Sądu uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w obliczu jednoznacznej oceny, iż do wykonania spornych robót nie doszło. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, wskutek pominięcia przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, w szczególności: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy był zobowiązany umorzyć przedmiotowe postępowanie z uwagi na fakt, iż dotyczy ono elementów składowych podatku od towarów i usług za 2003 r., które to zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. i Dyrektor Izby Skarbowej (jako organ odwoławczy) nie powinien juz wypowiadać się na temat przedmiotowych zobowiązań podatkowych; 2. art. 121 - 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy (w tym obowiązku badania przedawnienia zobowiązania), oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w wyniku wadliwych i sprzecznych z prawem czynności procesowych, a także niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie posiadanego materiału dowodowego oraz podejmowanie prób przerzucenia na stronę ciężaru dowodu; 3. art. 120 w zw. z art. 180 O.p. przez włączenie do sprawy dowodów zdobytych w sposób sprzeczny z prawem, tj. przesłuchania świadka z pominięciem obowiązku pouczenia o przysługującym mu prawie odmowy zeznań, jak również kalkulacji i danych dotyczących technologii, procesu technologicznego, czasu niezbędnego do przeprowadzenia tego procesu bezprawnie zdobytych na podstawie art. 155 § 1 O.p. od przypadkowych, losowo wybranych podmiotów niebędących stroną, ani żadnym innym uczestnikiem postępowania, nie uznając za konieczne uzyskanie w postępowaniu opinii od powołanego do sprawy biegłego; w przedmiotowym postępowaniu z naruszeniem prawa przeprowadzono też nieformalne postępowanie wobec kontrahenta skarżącej – M. P. (w którym to postępowaniu kontrahent został w istocie pozbawiony wszelkich praw), a uzyskane opinie od podmiotów nieprzygotowanych, niewyspecjalizowanych i nieuprawnionych do udzielania tego rodzaju opinii (w zakresie danych dotyczących kalkulacji, procesu technologicznego stosowanego przez kontrahenta), ostatecznie zostały użyte jako dowody przeciwko skarżącej. 4. art. 120 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niepełnej i nierzetelnej interpretacji otrzymanych odpowiedzi, o których wyżej; 5. art. 120 w zw. z art. 155 § 1 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w pismach kierowanych do losowo wybranych podmiotów niezwiązanych ze stroną i postępowaniem, w celu rzekomego uzyskania precyzyjnych opinii, specjalistycznych kalkulacji, danych i informacji, z zakresu budownictwa; Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Dyrektor UKS pozostawał w przeświadczeniu, że w trybie art. 155 § 1 O.p., można od każdego i w każdej sytuacji żądać określonego zachowania się adresata, do którego organ postanowi skierować jakiekolwiek pismo, pomijając zmianę ww. przepisu od 2003 r., z której wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; 6. art. 126 - 127 w zw. z art. 172 § 1 stosowanym na podstawie art. 235 O.p, przez brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o wykonaniu obowiązku polegającego na przeprowadzeniu powtórnego badania przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy; przedmiotowe przepisy prawa stanowią, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W aktach postępowania brak dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie powtórnego badania dokumentów zgromadzonym w postępowaniu, jego uzupełniania itp., a jest to czynność mająca istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, szczególnie, gdy organ II instancji uchyla w części rozstrzygnięcie organu I instancji i określa w niej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana decyzja organu II instancji nie może spełniać takiej roli ponieważ jest już aktem prawnym orzekającym o prawach i obowiązkach strony postępowania i uzasadniającym stanowisko organu w tej sprawie; 7. art. 121 w zw. z art. 192 i art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności sprawy, dotyczące m. in. technologii, procesu technologicznego, czasu potrzebnego na wykonanie określonych robót przez M. P. zostały wystarczająco udowodnione, na podstawie zebranych dowodów od podmiotów, które nie zostały powołane w sposób prawidłowy do udzielenia wiadomości specjalistycznych; 8. art. 34 a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez udostępnienie danych i informacji z akt niniejszej sprawy (m.in. numeru i daty postanowienia o wszczęciu postępowania u skarżącej, informacji dotyczących stosowanych technologii, urządzeń, czasu niezbędnego do wykonania procesu technologicznego) nieupoważnionym do tego osobom; 9. art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art, 129 O.p. stosowanego na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wykroczenie w niniejszym postępowaniu poza wykazany w nim zakres kontroli skarbowej tj. m. in. prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z przedmiotowym postępowaniem, których dokumenty organ bezpodstawnie zatrzymał w celu ich analizy, jak również uchylenie się od uzyskania koniecznej w sprawie opinii biegłego, przez zastąpienie jej informacjami uzyskanymi od losowo wybranych podmiotów w wyniku żądania (w trybie art. 155 O.p.) informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów, mimo tego, że nie były one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu w niniejszej sprawie przeciwko skarżącej; 10. art. 199 a § 3 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. II. art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez uchylenie się od oceny sposobu uzyskania przez organy szeregu dowodów, a tym samym, odstąpienie od zbadania i dokonania oceny, czy działalność organów była zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa; III. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku: - dlaczego należało zaakceptować pominięcie obowiązku badania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.; obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego to również badanie okresu przedawnienia; pierwsza informacja organu w tym zakresie (uznana przez Sąd w zaskarżonym wyroku za odpowiadającą prawu) pojawiła się dopiero w odpowiedzi na skargę z 5 października 2009 r., co uniemożliwiło skarżącej podjęcie polemiki z organem przed wszczęciem postępowania sądowego; - dlaczego (uznane przez Sąd w zaskarżonym wyroku) naruszenie przez organ art. 34 a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez udostępnienie danych i informacji z akt niniejszej sprawy (m. in. numeru i daty postanowienia o wszczęciu postępowania u mojej klientki, informacji dotyczących stosowanych technologii, urządzeń, czasu niezbędnego do wykonania procesu technologicznego) nieupoważnionym do tego osobom, miałoby w ocenie Sądu usprawiedliwiać to, że uchybienie nastąpiło w wyniku błędnego wyboru środka dowodowego (informacje od firm zamiast opinii biegłego) dodatkowo, zdaniem Sądu, niemające wpływu na wynik sprawy; zdaniem skarżącej to właśnie brak profesjonalnej oceny biegłego w przedmiotowej sprawie, do uzyskania której organ był zobowiązany przy kwestionowaniu wykonania określonych usług budowlanych, miał istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ to właśnie m.in. na tym "błędnie wybranym" środku dowodowym (również z naruszeniem ww. przepisów prawa), dokonano rozstrzygnięcia w postępowaniu; - przez niewskazanie w zaskarżonym wyroku, w jakim zakresie i na czym, zdaniem Sądu, miałby polegać obowiązek "synchronizacji" danych zawartych w fakturach, dokumentacji podatkowej i kalkulacji powykonawczej, z zapisami w dziennikach budowy. IV. prawa materialnego, tj.: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury wystawione przez M. P. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających ten fakt; - art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tego przepisu jako podstawy określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikała z deklaracji VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i z art. 70 § 1 O.p. Odnośnie podniesionej w tym zarzucie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedawnienie w tej sprawie nie ma miejsca, bowiem z dniem 27 października 2006 r., kiedy to skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z 25 września 2006 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mylnie wskazano na przerwanie terminu przedawnienia), na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., a termin przedawnienia wydłużył się o 2 lata 8 miesięcy i 4 dni, co oznacza, że organ odwoławczy był w dniu 31 lipca 2009 r., uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej. Podnoszone natomiast kwestie formalne związane z nierozważeniem kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.2. Dalszymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które zostały przez Sąd pierwszej instancji zaaprobowane, z uwagi na niestwierdzenie, aby postępowanie dowodowe w tej sprawie naruszało przepisy normujące to postępowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną jest, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawy do uznania, że w rzeczywistości firma M. P. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami. 5.3. W kontekście tak zdefiniowanego sporu za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 120 w zw. z art. 180 O.p., art. 191 O.p.i art. 155 § 1 O.p., art. 121 w zw. z art. 192 i art. 197 § 1 O.p. a także art. 34 a ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 199 a § 3 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. Ponieważ zasadniczo zarzuty naruszenia tych przepisów były już sformułowane na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, w pełni należy podzielić zaprezentowaną odnośnie nich argumentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w tej sytuacji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami, gdyż M. P. nie wykonał wykazanych w tych fakturach usług na rzecz skarżącej. W zakresie natomiast prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy na wstępie wskazać zakres spornych robót budowlanych i porównać potencjał firmy M. P. w kontekście możliwości wykonania tych prac. Sporne faktury na kwotę 554.260 zł brutto (518.000 zł netto i 36.260 zł VAT) obejmowały roboty: - na budowie ul. [...] w zakresie: wykonanie koryta po jezdnię, podsypki piaskowej oraz wykonanie nawierzchni z kostki brukowej - wszystko o długości powierzchni 3.517 m kw. oraz wykonanie podbudowy pod chodniki na pow. 2.142 m kw., - na budowie Osiedla [...]: wykonanie podsypki pisakowej pod jezdnię na pow. 5.703 m kw., wykonanie podbudowy betonowej pod jezdnię na pow. 6039 m kw. oraz podbudowy pod chodniki na pow. 3655 m kw., - na budowie dróg i zieleni na Osiedlu [...]: wywiezienie ziemi 7000 m sześc., wykonanie podbudowy betonowej pod jezdnię i chodniki na pow. 3000 m kw., wykonanie podłoża pod trawniki z humusu na pow. 7900 m kw., - naprawa dróg nieutwardzonych na terenie G. Z. w ilości 300 godzin. M. P. natomiast: - nie zatrudniał pracowników, - nie posiadał żadnego sprzętu technicznego ani samochodów, - nie wykazał kupna jakichkolwiek materiałów i usług transportowych oraz innego specjalistycznego sprzętu, - pracował w innej firmie w pełnym wymiarze zatrudnienia. Ponadto: - nie był zorientowany gdzie i jakiego rodzaju usługi wykonywał, - cement i piach kupować miał od nieznanych mu osób, - nie żądał faktur za zakup materiałów i paliwa, gdyż nie były mu one potrzebne, bo był opodatkowany w podatku dochodowym ryczałtem, - wodę pod podbudowę nawierzchni przynosić miał w wiadrach od mieszkańców ulic, przy których wykonywał roboty i polewać konewką, - nie dokumentował wykonanych prac protokołami odbioru, - sporne faktury nie zostały wystawione i podpisane przez niego, lecz męża skarżącej I. M., - brak jest dowodów zapłaty za sporne faktury. Powyższe (wybiórczo zresztą wskazane) okoliczności jednoznacznie wskazują, że trafnie w mniejszej sprawie ustalono, iż M. P. nie był w stanie wykonać powyżej określonego zakresu robót budowlanych. Fakt, że roboty te zostały faktycznie wykonane nie dowodzi jeszcze tego, że podmiotem który je wykonał był M. P. 5.4. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność o niepouczeniu M. P. jako świadka o prawie odmowy zeznań nie polega na prawdzie, gdyż protokół jego przesłuchania wskazuje, że pouczenie takie miało miejsce (k. 224-228 T. I akt. adm., protokół przesłuchania świadka, z którego wynika, że M. P. został pouczony, m.in. o treści art. 195 i art. 196 O.p., fakt którego to pouczenia został przez niego potwierdzony podpisem). Ponadto, nawet pominięcie tych zeznań nie spowoduje, że zebrany w tej sprawie katalog dowodów wzbogaci się o takie środki dowodowe, które uprawdopodobnią chociaż fakt i możliwość wykonania przez M. P. spornych robót budowlanych. 5.5. Nietrafna jest także argumentacja skarżącej, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom przez uchylenie się od uzyskania koniecznej w sprawie opinii biegłego, przez zastąpienie jej informacjami uzyskanymi od losowo wybranych podmiotów w wyniku żądania (w trybie art. 155 O.p.) informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów, mimo że nie były one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu. Podzielić bowiem należy w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie uchybiono art. 197 § 1 O.p., lecz wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na ustalenia faktyczne organów podatkowych w omawianym zakresie, a dowód w postaci informacji od losowo wybranych firm należało potraktować jedynie jako dowód dodatkowy, który nie może być uznany za sprzeczny z art. 120 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 155 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p. w zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony w przedmiocie powołania w sprawie biegłego. 5.6. Brak tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 34 a ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż jak wskazano powyżej nie można zgodzić się, że pozyskanie ww. informacji w postępowaniu dowodowym od losowo wybranych firm, było nielegalne i naruszało wskazane normy ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto to nie te informacje stanowią istotne dowody wskazujące na nierzetelność zakwestionowanych faktur M. P., lecz brak dowodów, które wskazywałby okoliczności, że roboty udokumentowane tymi fakturami, rzeczywiście zostały przez niego wykonane. 5.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W skardze kasacyjnej upatruje się naruszenia tego przepisu w wyniku występowania wątpliwości co do oceny, czy doszło do faktycznego wykonania robót budowlanych przez M. P. na rzecz skarżącej. Jednak z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż trafnie NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325) stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami. Przedmiotem sporu są zatem ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie tego przepisu organ podatkowy z powództwem takim może wystąpić gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 5.8. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu prawnego oraz umotywował swoje rozstrzygnięcie po myśli art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). W mniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy, w kontekście normy tego przepisu, odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 5.9. Nie można także uwzględnić – nieumotywowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporna faktura nie dokumentuje sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe w tej sprawie ww. przepisów prawa materialnego należy uznać za trafne i całkowicie uzasadnione. 5.10. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku bowiem gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 5.11. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 5.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.