I FSK 360/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 479/09 w sprawie ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 479/09, oddalający skargę M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. 2. Decyzją z 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. D. R. (dalej: Skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "C.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 10.152 zł. Przyczyną zakwestionowania rozliczenia było stwierdzenie zaniżenia podatku należnego na skutek nieopodatkowania części należności z tytułu wykonanej w grudniu 2005 r. na rzecz Q. Sp. z o.o. usługi najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 22 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że że na fakturze z 31 grudnia 2005 r. za wynajem składników majątkowych za miesiąc grudzień 2005 r. nie ujęto zarówno usługi wynajmu tartaku w J. (w kwocie netto 18.000 zł), jak i placu w K. (w kwocie netto 3.000 zł) pomimo obowiązywania umowy i faktycznego wykonania usługi. Z zeznań złożonych przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., jak i jej małżonka D. R. w dniu 17 grudnia 2007 r. oraz przedłożonych czterech oświadczeń wynika, że usługa najmu nieruchomości w J. G. i w K. została wykonana, ale kwota czynszu dzierżawnego za miesiąc grudzień 2005 r. została obniżona ze względu na nakłady inwestycyjne poczynione przez Spółkę Q. na w/w obiektach. Organ podkreślił, że świadczona usługa najmu miała charakter odpłatny, w związku z tym podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zdaniem organu, poczynienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę Q. nie mogło mieć wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, za którą powinna być uznana kwota należna wynikająca z umów najmu. Ze względu na ustalenia wynikające z tych umów, dotyczące termin płatności czynszu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu powstał w styczniu 2006 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji, – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w ocenie Skarżącej organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań D. R., M. U. R. i stron, natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, – art. 193 § 2 i 4 o.p. polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez nieupoważnioną osobę. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie poza sporem było, iż firma Skarżącej w 2005 r. świadczyła na rzecz Spółki Q. usługi najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżąca winna wykazać do opodatkowania należność za całą wykonaną usługę w wysokości 23.950 zł. Poniesienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę Q. nie uprawniało Skarżącej do wykazania usługi w niższej wysokości. Nie wykazując kwoty 21.000 zł na powyższej fakturze VAT, Skarżąca w konsekwencji zaniżyła podatek należny za styczeń 2006 r. Ze względu na ustalenia wynikające z umów najmu dotyczące terminu płatności czynszu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu powstał bowiem w styczniu 2006 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, tj. zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., zeznania złożone przez małżonka Skarżącej w dniu 17 grudnia 2007 r., cztery oświadczenia podpisane przez Skarżącą, jej małżonka, członka zarządu Spółki Q. M. K. oraz główną księgową tejże Spółki – M. R. Podobnie z pisma pełnomocnika Skarżącej z 14 marca 2008 r. wynika, że zwrot nakładów inwestycyjnych wykonanych przez Spółkę Q. polegał na zmniejszeniu faktury za najem nieruchomości w J. za miesiąc grudzień 2005 r. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że celem zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącą a Spółką Q. było potrącenie wzajemnych wierzytelności – należności z tytułu umowy najmu z wierzytelnością z tytułu nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Powyższa forma rozliczenia należności w żaden sposób nie wpłynęła na obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą Skarżącej a Spółką Q. nie wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za miesiąc grudzień 2005 r., lecz zaliczenie na poczet czynszu nakładów poniesionych przez Spółkę Q. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty kwota 2.950 zł netto uwidoczniona na fakturze VAT Nr 1179/05/K. Takie porozumienie obu stron umowy najmu nie zmienia jednak faktu, iż do postawy opodatkowania winna być zaliczona w dalszym ciągu kwota 23.950 zł, wynikająca z zawartych uprzednio umów najmu. 8. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdził, że organy zastosowały się do wymagań przewidzianych w art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 o.p. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonych dowodów uznał za prawidłową, w szczególności jest ona spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe skutecznie obaliły domniemanie rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych. Zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, organ ten wskazując na nieprawidłowości związane z wykazaniem świadczonej usługi najmu w zaniżonej wysokości (faktura VAT z 31 grudnia 2005 r. Nr 1179/05/K) stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku VAT za styczeń 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży usług wynajmu nieruchomości. 9. Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec Skarżącej było prowadzone przez upoważnionych pracowników organu kontroli skarbowej – M. K. i J. W. Awans jednego z ww. pracowników na wyższe stanowisko służbowe, a w konsekwencji zmiana nr legitymacji służbowej nie spowodowała zmian personalnych osób przeprowadzających kontrolę, a tym samym nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. D. R. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p., a polegającego na: błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że podatnik uzyskał przychód za grudzień 2005 r. z tytułu najmu w wysokości 23950 zł, podczas gdy z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą skarżącą, a Spółką Q. oraz z zeznań strony oraz świadków: D. R. i M. R. wynika, iż wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za miesiąc grudzień 2005 r. bez względu na wartość nakładów poczynionych przez Spółkę Q. na wynajmowanym majątku; dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę oraz na podstawie upoważnienia, które jako niespełniające wymagań, o których mowa w art. 13 ust. 6 pkt 5 tej ustawy, nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli, - art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zawiera ona zarzuty naruszenia prawa procesowego, przy czym pierwsza grupa tych zarzutów odnosi się do ustaleń faktycznych. Odwołuje się do przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Należy przypomnieć, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej nakazującej organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 o.p. przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzucając jednak nie przeprowadzenie określonych dowodów skarga kasacyjna powinna wskazywać, dlaczego dowody te mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że Skarżąca winna wykazać do opodatkowania należność za całą wykonaną usługę w wysokości 23950 zł. Poniesienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę Q. nie uprawniało Skarżącej do wykazania usługi w niższej wysokości. Sąd I instancji przedstawił dowody, na których oparł swoje stanowisko w sprawie. Były nimi zarówno zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., zeznania złożone przez małżonka Skarżącej w dniu 17 grudnia 2007 r., cztery oświadczenia podpisane przez Skarżącą, jej małżonka, członka zarządu Spółki Q. M. K. oraz główną księgową spółki. Powołał się także na pismo pełnomocnika Skarżącej z 14 marca 2008 r. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej przepisami. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty procesowe przedstawia odmienną ocenę dowodów zebranych w postępowaniu. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej, ocena dowodów dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że celem zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącą a Spółką Q. było potrącenie wzajemnych wierzytelności – należności z tytułu umowy najmu z wierzytelnością z tytułu nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Ocena Sądu I instancji wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnosząca się do przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa. 13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p., w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe świadczy, że organy zastosowały się do dyrektywy wynikającej z powyższego przepisu. Wzięły bowiem pod uwagę twierdzenia stron umowy najmu i okoliczności faktyczne zaistniały w sprawie. Słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że umowy na podstawie której obniżeniu uległ czynsz za miesiąc grudzień 2005 r. w dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że obniżenie czynszu dzierżawnego nastąpiło w zamian za część nakładów inwestycyjnych o wartości 21000 zł. 14. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę oraz na podstawie upoważnienia, które jako niespełniające wymagań, o których mowa w art. 13 ust. 6 pkt 5 tej ustawy, nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z kolei w myśl art. 13 ust. 6 pkt 5 tej ustawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników. Autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wywodzi z faktu posiadania przez upoważnionego pracownika dwóch numerów legitymacji służbowej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Skarga kasacyjna takiego uzasadnienia nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że awans jednego z pracowników na wyższe stanowisko służbowe, w konsekwencji zmiana numeru legitymacji służbowej nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wobec stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zaskarżona do tego sądu decyzja nie narusza prawa, brak było podstaw do uwzględnienia skargi. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.