III SA/Gl 462/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności wspólnie ze Spółką R.K. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości[...] zł., luty 2003 r. w wysokości [...] zł., za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł., za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł., za maj 2003 r. w wysokości [...] zł., za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł., za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł., za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2003 zł. w wysokości [...] zł. – wraz z odsetkami w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie i powołując się na ustalenia dokonane przez organ I instancji ustalił, że w dniu [...] A sp. z o. o. dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z danych księgowych znajdujących się w posiadaniu organu pierwszej instancji wynikało, że w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak [...] określił spółce za te same okresy wysokość zobowiązań w wysokościach innych od zadeklarowanych. Bowiem w wyniku przeprowadzonego w A sp. z o. o. postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. organ kontroli skarbowej ujawnił nieprawidłowości dotyczące obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te związane były z zawyżaniem podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw od kontrahenta A sp. z o. o. – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B z siedzibą w K., która sprzedawała stronie paliwa, których zakupu nie była w stanie wykazać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazał, że w 2003 r. B sp. z o. o. łącznie sprzedała ponad [...] dm3 oleju napędowego (ON), jednakże w tym samym czasie nie dokonywała zakupu tego produktu, w związku z czym przyjęto, że nastąpiło przeklasyfikowanie jednego rodzaju produktu naftowego na inny. Organ kontroli skarbowej ujawnił, że B sp. z o. o. dokonywała zakupu oleju niskokrzepnącego (FL), po czym wystawiała na rzecz A sp. z o. o. faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowego oleju napędowego (ON), która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Dlatego decyzją z dnia [...] znak [...] określił A sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2003 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.), uwzględniając sprzedaż obejmującą jedynie ilość paliwa, którego zakup został udokumentowany przez B sp. z o. o. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił A sp. z o. o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe (za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2003 r.). I tak za za miesiąc styczeń 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc luty 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. kwotę wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc marzec 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. kwotę wyższą od wykazanej w deklaracji YAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc kwiecień 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. kwotę wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc maj 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji YAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc czerwiec 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc lipiec 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc sierpień 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji YAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc wrzesień 2003 r, określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; za miesiąc październik 2003 r. określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; za miesiąc listopad 2003 r. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł; ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za miesiąc grudzień 2003 r. określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. kwotę niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzenia odwołania Spółki, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji prawomocną decyzją z dnia [...] znak [...], bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/G1 904/06. Natomiast wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną. W związku z niewywiązaniem się przez A sp. z o. o. z obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji, będąc jednocześnie właściwym miejscowo organem egzekucyjnym podjął działania zmierzające do wyegzekwowania zaległych zobowiązań w pierwszej kolejności od podatnika. Wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił obejmujące przedmiotowe zaległości tytuły wykonawcze numer [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. Jednakże egzekucja administracyjna prowadzona do majątku A sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...]. W konsekwencji przedmiotowe zaległości nie zostały uregulowane. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] znak [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana R.K., jako osoby trzeciej - członka zarządu A sp. z o. o. za ww. zaległości podatkowe. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]) nr [...] orzekał o odpowiedzialności podatkowej R.K. za zaległości podatkowe A sp. z o. o. z siedzibą w K. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł; luty 2003 r. w wysokości [...] zł; marzec 2003 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł; maj 2003 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2003 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Jednocześnie domagała się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości A sp. z o. o. nie istniały w [...] r. Nadto w jej ocenie przesłanki do zgłoszenia upadłości A sp. z o. o. powinny być rozpatrywane według przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a nie rozporządzenia Prezydenta RP Prawo upadłościowe z 1934 r. W latach [...] A sp. z o. o. wykonywała wszystkie swoje wymagalne zobowiązania, a więc nie istniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również z art. 1 § 1 rozporządzenia Prawo upadłościowe. Wprawdzie obie regulacje prawne uznawały za niewypłacalnego dłużnika, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, ale tak w [...] jak i w [...] Spółka nie była niewypłacalna, nie była niczyim dłużnikiem, a tym bardziej dłużnikiem z tytułu zobowiązań podatkowych, skoro nieprawomocna decyzja z dnia [...] jeszcze nie istniała w obrocie prawnym. Dalej odwołujący zarzucił, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż spółka A sp. z o. o. była średnim przedsiębiorstwem i pomimo powszechnego braku płynności finansowej przedsiębiorców w spornym okresie płynność tę posiadała. Członkowie zarządu Spółki kontrolowali wyniki finansowe, które z roku na rok poprawiały się. Wynikało to nawet, mimo wykazywania przez Spółkę straty, malejącej z roku na rok, ze wskaźników zawartych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Na koniec odwołujący podniósł, że w [...] r. wiele firm wykazywało stratę co jednak ani wtedy, ani aktualnie nie stanowi jedynej przesłanki uwzględnienia wniosku o upadłość przez sąd upadłościowy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28.04.2006 r., sygn. akt V CSK 39/06 stwierdził, że "prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z nadmiernym zadłużeniem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia także mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku, zwłaszcza, gdy są to w większości krótkoterminowe pożyczki bankowe, typowe dla współczesnej działalności gospodarczej (art. l § 2 Prawa upadłościowego)". Konkludując stwierdził, że ani w [...], ani w [...] nie było prawnych podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość A sp. z o. o. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że R.K. pełnił i pełni nadal w sposób nieprzerwany funkcję członka - prezesa jednoosobowego zarządu A sp. z o. o. z siedzibą w K. przy od dnia [...]. Bezspornym pozostaje również fakt, że zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za sporny okres przerodziły się w zaległości podatkowe w związku z ich nieuregulowaniem przez podatnika. Nieuregulowane zobowiązania podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. numer [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]) wystawionymi na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze okazało się bezskuteczne, co zostało formalnie stwierdzone postanowieniem organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...]. Zatem sporne zaległości nie zostały uregulowane i dlatego zaistniała konieczność zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116. Podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, tj. w rozpoznawanej sprawie A sp. z o. o. Zatem odpowiedzialność osób trzecich jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika) oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Zaakcentował, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Ponadto, dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członka zarządu, istotny jest moment powstania zobowiązań ciążących na spółce, a nie ich ujawnienia. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Dalej, analizując przepis art. 116 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyodrębnił dwa rodzaje przesłanek, od których uzależniona jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, mianowicie przesłanki pozytywne, od których wykazania uzależniona jest odpowiedzialność osób trzecich oraz przesłanki egzoneracyjne, których istnienie uwalnia te osoby od odpowiedzialności. Zbadanie obu grup przesłanek należy do organów podatkowych, te bowiem w postępowaniu podatkowym dążyć mają do rekonstrukcji wszystkich, istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jednakże ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, w szczególności właśnie w wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej organ odwoławczy stwierdził, że R.K. pełni jednoosobowo w sposób nieprzerwany funkcję członka zarządu A sp. z o. o. od dnia [...], a zatem pełnił ja także w okresie powstania spornych zaległości. Powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie we wpisie dokonanym w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] w K. (dowód: przekazane przez Sąd dokumenty w ślad za pismem z dnia [...]), z którego wynika, że na mocy uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników A sp. z o. o. z dnia [...] powołano zarząd Spółki w osobie Pana R.K. - wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców został złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu [...]. Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku postępowania R.K. przesłał do organu I instancji pismo datowane z dnia [...] , w którym stwierdził, że "Będąc od dnia [...] do nadal prezesem zarządu spółki A (...)". Treść pisma odwołującego potwierdza okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki A. Dalej podkreślił, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu z majątku zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji do majątku spółki. Zauważył, że egzekucja prowadzona do majątku spółki musi okazać się w całości lub w części bezskuteczna. Odnosząc te uwagi stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okoliczność wystąpienia bezskuteczności egzekucji do majątku A sp. z o. o. jest bezsporna i nie kwestionowana przez stronę odwołującą, oraz potwierdzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że o obowiązku ich wykazania przez członka zarządu R.K. został poinformowany w treści postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] znak [...]. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] znak [...] organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. Rozważając drugą z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § l pkt l lit. a Ordynacji podatkowej zauważył, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] znak [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z prośbą o udzielenie informacji czy kiedykolwiek do tego Sądu wpłynął wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku lub z opcją układową (odpowiednio wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania układowego) dłużnika A sp. z o. o. Z odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tę okoliczność potwierdził również R.K. w piśmie z dnia [...]. Dopiero [...] odwołujący złożył taki wniosek. Jednak sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nawet pozytywne jego rozpatrzenie przez Sąd i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, nie stanowi, jak stwierdził organ odwoławczy, przesłanki egzoneracyjnej. Sąd powszechny rozpatrując wniosek o ogłoszenie upadłości dokonuje oceny zasadności złożenia wniosku przez pryzmat przesłanek prawa upadłościowego, nie badając czy nastąpiło to we właściwym czasie, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ten przepis wymaga, po pierwsze skutecznego złożenia wniosku - nadającego bieg postępowaniu upadłościowemu (czyli nie chodzi tu o sytuację związaną z oddaleniem wniosku czy jego zwrotem z uwagi na braki formalne), a ponadto wykazania, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie. Rozważając kwestię złożenia wniosku "we właściwym czasie" powołał się na poglądy judykatury, zgodnie z którymi "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby członka zarządu od przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Oznacza to odwołanie się do norm prawa upadłościowego, którego przepisy regulując instytucję upadłości dłużnika, dążą do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Jednoczenie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie odwołują się wprost do terminów wymienionych w przepisach prawa upadłościowego, co należy uznać za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji. Z uwagi na to, że unormowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego. Dla oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie zastosował przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., póz. 512 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa Upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści przepisu art. 5 wynika natomiast, że przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości 1§ l tego przepisu), a reprezentant przedsiębiorcy, będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić ten wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba ze wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2 tego przepisu). Zatem zaprzestanie płacenia przez przedsiębiorcę długów (§ 1) jak i sytuacja, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2), stanowią samoistne przesłanki ogłoszenia upadłości. Z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter, zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji poddał analizie sprawozdania Spółki za lata [...]. Jednocześnie wyjaśniono, że w dniu [...] ww. Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata [...], które nie podlegały badaniu, gdyż - jak podniesiono w piśmie przewodnim Spółki z dnia [...] sprawozdania finansowe za lata [...] są wyłącznie sprawozdaniami wstępnymi z racji braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Tym samym nie odzwierciedlały sytuacji majątkowej i zdarzeń gospodarczych Spółki na przestrzeni lat [...], tym bardziej, że od dnia [...] Spółka zawiesiła działalność. W wyniku przeprowadzonej analizy sprawozdań A sp. z o, o. za lata [...], zdaniem organu odwoławczego zarząd Spółki winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości po zapoznaniu się z bilansem Spółki za [...] r., tj. [...]. Jednocześnie zauważył, że bilans sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jest miarodajnym dowodem, potwierdzającym kondycję finansową przedsiębiorcy. Z kolei zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, winien uzyskać wiedzę o kondycji spółki co najmniej z chwilą zapoznania się bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Z bilansu wynika, że kapitał własny Spółki począwszy od [...] r. wykazuje wartość ujemną. Wartość ujemnego kapitału własnego na przestrzeni lat [...] wahała się: w [...] r. osiągnęła poziom (-) [...] zł, w [...] r. (-) [...] zł, a w [...] r. osiągnęła wartość (-) [...] zł. Okoliczność osiągnięcia ujemnego kapitału własnego oznacza, że zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku. Inaczej mówiąc - majątku nie wystarcza na pełne pokrycie zadłużenia. Ujemny kapitał własny świadczy również o słabej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, o trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań, wreszcie o zmniejszonym zaufaniu do przedsiębiorstwa przez jego kontrahentów: dostawców, odbiorców, zleceniodawców czy banki. W konsekwencji w tak ukształtowanych warunkach przedsiębiorstwo jest zagrożone trwałym wyeliminowaniem z rynku. W przedmiotowej sprawie na taki stan, tj. wystąpienie ujemnego kapitału własnego, miało niewątpliwie wpływ wystąpienie strat w poszczególnych latach, odpowiednio: w [...] r. strata (netto) wyniosła [...] zł, w [...] r. [...] zł a w [...] r. [...] zł Z uwagi na wysokość osiąganych przez Spółkę strat w poszczególnych latach, ujemnej wartości kapitału własnego nie zmieniła okoliczność podwyższenia kapitału podstawowego dokonana zarówno w [...] r. (do kwoty [...] zł) i w [...] r. (do kwoty [...] zł) oraz utworzenie w [...] r. kapitału zapasowego - z dopłat wspólników - w wysokości [...] zł. Wskazał także, że na przestrzeni lat [...] Spółka posiadała aktywa trwałe. Jednakże ich wysokość była relatywnie niska i z każdym rokiem malała. Mianowicie w [...] r. łączna kwota aktywów trwałych wniosła [...] zł (w tym środki transportu [...] zł, inne środki trwałe [...] zł), a w [...] r. [...] (inne środki trwałe), w [...] r. [...] zł (inne środki trwałe). Wartość aktywów obrotowych zwiększała swą wartość odpowiednio: [...] r. [...] zł, [...] r. [...] zł. [...] r. [...] zł. Przy czym największy udział w aktywach obrotowych stanowiły należności krótkoterminowe, odpowiednio w [...] r. [...]%, w [...]r. [...]%, w [...]r. [...]%. Z kolei na przestrzeni lat [...] wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania kształtowała się następująco: w [...] r. [...] zł, w [...] r. [...] zł, w [...] r. [...] zł, przy czym wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła odpowiednio: w [...] r. [...] zł, w [...] r. [...] zł i w [...] r. [...] zł. Omawiając aktywa obrotowe należy zauważyć, że ich stosunek do zobowiązań krótkoterminowych (określany mianem kapitału pracującego) w [...] r. i w [...] r. wykazywał wartość ujemną, oznaczającą niedobór aktywów obrotowych dla pokrycia zobowiązań krótkoterminowych. Inaczej mówiąc, gdy kapitał pracujący jest ujemny, zobowiązania bieżące są wyższe od aktywów obrotowych. Wartość kapitału pracującego powinna przyjmować wartości dodatnie, gdyż wtedy aktywa trwałe nie są finansowane kapitałem krótkoterminowych. W przypadku ujemnego kapitału pracującego całkowite uregulowanie zobowiązań krótkoterminowych wymagałoby sprzedaży części aktywów trwałych. W przedmiotowej sprawie wartość aktywów trwałych była niska i nawet ich sprzedaż nie pokryje zobowiązań krótkoterminowych. Analizując sytuację finansową ww. Spółki organy podatkowe zbadały wskaźnik ogólnego zadłużenia, który powinien zawierać się w przedziale 0,57 -0,67. Wskazać należy, iż im ten wskaźnik jest niższy, czyli im poziom kapitałów własnych w strukturze pasywów jest wyższy, tym bardziej podmiot reprezentuje stabilność gospodarczą i niskie ryzyko finansowe. Z kolei wysokie wielkości tego wskaźnika – [...], z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - to duże ryzyko finansowe, powiązane z możliwością utraty zdolności do zwrotu długów. Na przestrzeni lat [...] aktywa Spółki były niższe od zobowiązań. Co istotne, okoliczność ta koreluje ze wskazaną przesłanką ogłoszenia upadłości, tj. upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną (...) będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Uzasadnienie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika również z analizy płynności finansowej. Płynność finansowa ma istotny wpływ na podjęcie działań dotyczących działalności podmiotu. Bowiem płynność finansowa to zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, a jej utrzymanie jest głównym zadaniem operacyjnego zarządzania finansami w każdej firmie. Utrata płynności jest często początkiem drogi do bankructwa, bowiem podmiot, który nie jest w stanie wywiązywać się ze swoich zobowiązań, traci zaufanie zarówno do kontrahentów jak i instytucji finansowych. Tymczasem na podstawie danych zawartych w bilansach Spółki za lata [...] organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie organu odwoławczego ustalił ile wskaźniki płynności finansowej wynosiły w poszczególnych latach. Zauważył przy tym że, wskaźnik płynności bieżącej określa zdolność podmiotu do regulacji zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Pokazuje stosunek majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 1,5 - 2,0. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że podmiot działa z dnia na dzień i może mieć trudności w regulowaniu zobowiązań. W przedmiotowej sprawie, poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki w latach [...] znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2. Okoliczność ta świadczy o braku równowagi finansowej w Spółce. Z kolei drugi z zaprezentowanych wskaźników - wskaźnik płynności szybkiej - pokazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami płynnymi i określa zdolność podmiotu do regulowania bieżących zobowiązań bez konieczności zmiany zapasów w środki pieniężne. Pożądana wielkość powinna mieścić się w przedziale 1,0 - 1,2, co oznacza, że podmiot może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom. Jeśli wartość tego wskaźnika jest mniejsza od 1,0 - z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - to świadczy zazwyczaj o napiętej sytuacji płatniczej. Podmiot może mieć problem z szybkim zaspokojeniem roszczeń wierzycieli. Konkludując, zdaniem organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o. o. powinien być złożony w [...] - po zapoznaniu się zarządu z bilansem za [...]. Spółka ta bowiem od [...] roku działalności generowała stratę, posiadła ujemny kapitał własny, a przede wszystkim w każdym roku suma zobowiązań przekraczała majątek Spółki, co obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 § 2 rozporządzenia Prawo upadłościowe - upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Mając na uwadze fakt wystąpienia tej przesłanki w przedmiotowej sprawie, dla określenia terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie ma znaczenia czy Spółka trwale przestała regulować zobowiązania wobec swych wierzycieli. R.K. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki. Zatem obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w [...] ciążył na stronie, jako uprawnionym reprezentancie Spółki. Reasumując uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] nie może być uznany za złożony we właściwym czasie, o którym mowa w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, skoro przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem wystąpiły w przedmiotowej sprawie znacznie wcześniej, bo w [...] r. Dodatkowo wskazał, że w uzasadnieniu wniosku podniesiono okoliczność braku środków finansowych oraz majątku A sp. z o. o. pozwalającego na zaspokojenie należności wynikających z decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Jednocześnie nie wskazano jakiegokolwiek majątku ww. Spółki pozwalającego na pokrycie kosztów dotyczących obsługi postępowania upadłościowego. Odnosząc się do kwestii braku winy w zachowaniu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego, zauważył, że R.K. miał możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, że okoliczności te nie nastąpiły z jego winy. Zauważył przy tym, że o braku winy członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy kondycja Spółki nie rodziła obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, w okresie, gdy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu. Uzasadniając wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej R.K. podniósł w piśmie z dnia [...], nie miał możliwości podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki lub wdrożenia postępowania układowego, bowiem po wszczęciu na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. postępowania skarbowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Prokuratura Okręgowa zabezpieczyła całą dokumentację księgową spółki, zajęła środki finansowe na posiadanym przez spółkę rachunku bankowym, a także doprowadziła do tymczasowego aresztowania mojej osoby. Wszystkie te działania uniemożliwiły mu podjęcie skutecznych działań, pozwalających na wszczęcie postępowania układowego lub ogłoszenie upadłości spółki, a nawet podjęcie prób odzyskania jakichkolwiek należności spółki wśród swoich kontrahentów. Jednak, w ocenie organu odwoławczego zastosowany wobec R.K. środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania w dniu [...], nie uniemożliwiał mu, jako członowi jednoosobowego zarządu A sp. z o. o złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie, ustalonym przez organ pierwszej instancji na [...]. Nadto postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylono areszt. Od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. [...] do dnia aresztowania strony minął okres [...]. Był to wystarczająco długi okres, by umożliwić odwołującemu zapoznanie się z sytuacją Spółki - w oparciu m.in. o sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki za [...] r. - i podjęcie działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Należy wskazać, że brak winy musi być zobiektywizowany i niezależny od woli członka zarządu. Takiej okoliczności w ocenie organu odwoławczego R.K. nie wykazał. Podkreślił także, że sama okoliczność zatrzymania dokumentów w [...] nie wiązała się z brakiem możliwości otrzymania odpisu niektórych z nich, a potrzebnych do złożenia stosownego wniosku. Prawo to gwarantują przepisy ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, póz. 555 z późn. zm.). Jak wyżej wskazano, w tracie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że R.K. nie występował z wnioskiem - do Prokuratury czy też Sądu - o udostępnienie dokumentów A sp. z o. o. celem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bądź też wszczęcie postępowania układowego. Co istotne, stosownie do treści art. 9 § 3 rozporządzenia Prawo upadłościowe, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości składa dłużnik, a nie może przedstawić wymaganych dokumentów, o których mowa w § 2, jest zobowiązany wskazać przyczyny, dla których nie może tego uczynić wraz z ich uprawdopodobnieniem. Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której dłużnik ma prawo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez dokumentów wymaganych przepisami prawa. Konkludując, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego wobec A sp. z o. o. Omawiając ostatnią przesłankę wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części zauważył, że chodzi przede wszystkim o majątek nieznany dotychczas organom egzekucyjnym. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności (vide\ wyrok NSA z 14.04.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3066/2000). W toku postępowania podatkowego R.K. nie wskazał majątku Spółki spełniającego warunki. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych przez stronę wobec zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji odwołując się do przepisów prawa upadłościowego badał, jaki czas był właściwy do zgłoszenia przez zarząd A sp. z o. o. wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym chodziło o ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] został zgłoszony "we właściwym czasie". Powtórzył wywody dotyczące określenia "właściwego czasu". Przyznał, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki obowiązywały przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednakże o tym, który z aktów prawnych regulujących postępowanie upadłościowe powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zadecydowały wyniki przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy sytuacji finansowej Spółki. Skoro zatem uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w [...] to ocena "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości mogła nastąpić tylko w oparciu o przepisy obowiązującego w tym czasie aktu prawnego, tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej Prawo upadłościowe. Zastosowanie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej od dnia 1 października 2003r w kontekście ustalonego przez organ pierwszej instancji momentu właściwego do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. [...], spowodowałoby naruszenie przez zasady lex retro non agit. Uzasadniając swoje stanowisko o konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze odwołujący podnosi, że "przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki A nie istniały wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji pod rządami Rozporządzenia z 1934 r.". Odnosząc się do tego zarzutu tutejszy organ odwoławczy stwierdza, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonano obszernej analizy sytuacji finansowej Spółki i wykazano, że w przedmiotowej sprawie wniosek winien być zgłoszony w [...], czyli w okresie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej Prawo upadłościowe. Dalej zauważył, że zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej Prawo upadłościowe, jak też aktualnie obowiązujących przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, istniał nawet wówczas, gdy przedsiębiorca regulował zobowiązania – vide art. 1 § 2 rozporządzenia Prawo upadłościowe i art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. I ta przesłanka wystąpiła w sprawie Odnosząc się do stwierdzenie odwołującego, iż Spółka nie była niczyim dłużnikiem ani w [...] r. ani w [...] r., stwierdził, że twierdzeniu strony przeczą dane zawarte w treści sprawozdań finansowych Spółki za lata [...] i już omówione. Raz jeszcze zauważył, że jeżeli aktywa są wyższe od zobowiązań, oznacza to - przyjmując z pewnym uproszczeniem - że sytuacja w jednostce jest dobra. Z kolei proporcja odwrotna - gdy zobowiązania przekraczają aktywa - oznacza to, że jednostka nie ma pokrycia zobowiązań w kapitale. Zauważył nadto, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej), istnieje obiektywnie, tj. niezależnie od tego czy została złożona deklaracja podatkowa, czy też zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji wymiarowej organu podatkowego (organu kontroli skarbowej). W związku z powyższym, zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne miesiące nie były wymagalne dopiero z chwilą określenia ich prawidłowej wysokości decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli w K., czy od momentu uprawomocnienia się wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r. lecz od dnia ich powstania. Ponadto, zauważyć należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uprawomocniła się z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy zaskarżoną przez podatnika decyzję organu kontroli skarbowej, a nie - jak twierdzi odwołujący - z dniem wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutu, że w ocenie stanu i kondycji finansowej Spółki A w latach [...] nie wzięto pod uwagę, że była średnim przedsiębiorstwem i pomimo powszechnego braku płynności finansowej przedsiębiorców w tym okresie płynność tę posiadała, organ odwoławczy stwierdził, że fakt bycia przez Spółkę średnim przedsiębiorcą nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. Rozmiar przedsiębiorstw nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również dla oceny przesłanek upadłości na gruncie przepisów prawa upadłościowego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska odwołującego, że ani w roku [...], ani w roku [...] nie było podstaw prawnych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A, przypominając, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już w [...]. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w [...] nastąpiło z przekroczeniem "właściwego czasu" zarówno przy założeniu, że czas ten winien być liczony od ustalonego terminu, tj. [...], czy też od wskazanego przez odwołującego momentu załamania się działalności Spółki, tj. [...]. Nawet bowiem owa elastyczność "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ma swoje granice i nie może rozciągać się na okres pięciu lat. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego tymczasowe aresztowanie nie uniemożliwiło stronie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ R. K. miał możliwości prawne jego złożenia. Zgodnie z przepisem art. 214 § l ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, póz. 557 z późn. zm.) poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach niniejszego rozdziału, tymczasowo aresztowany korzysta co najmniej z takich uprawnień, jakie przysługują skazanemu odbywającemu karę pozbawienia wolności w systemie zwykłym w zakładzie karnym typu zamkniętego i nie stosuje się do niego ograniczeń innych niż te, które są konieczne do zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania karnego, utrzymania porządku i bezpieczeństwa w areszcie śledczym oraz zapobieżenia wzajemnej demoralizacji tymczasowo aresztowanych. Zgodnie z przepisem art. 102 pkt 7 i 11 Kodeksu karnego wykonawczego, skazany ma prawo w szczególności do komunikowania się z obrońcą, pełnomocnikiem, właściwym kuratorem sądowym oraz wybranym przez siebie przedstawicielem, o którym mowa w art. 42, prowadzenia korespondencji, bez jej cenzurowania, z organami ścigania, wymiaru sprawiedliwości i innymi organami państwowymi, samorządowymi oraz z Rzecznikiem Praw Obywatelskich. Przepis art. 215 § l Kodeksu karnego wykonawczego stanowi, że tymczasowo aresztowany ma prawo do porozumiewania się z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym podczas nieobecności innych osób oraz korespondencyjnie. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 217b Kodeksu karnego wykonawczego, korespondencję urzędową administracja aresztu śledczego ma obowiązek bezzwłocznego doręczenia lub podania do wiadomości tymczasowo aresztowanemu, który podpisem i datą potwierdza jej odbiór lub przyjęcie jej treści do wiadomości. Realne możliwości komunikowania się tymczasowego aresztowanego zapewniają np. § 16 i 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25.08.2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, póz. 1494 z późn. zm.), który nakazuje administracji aresztu przyjmowanie od takiej osoby korespondencji urzędowej codziennie, a gdy tymczasowo aresztowany nie posiada środków pieniężnych - to otrzymuje od administracji aresztu śledczego papier, koperty oraz znaczki pocztowe na dwie przesyłki listowe ekonomiczne w miesiącu o masie do 20 gr, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach także na dalszą korespondencję. Zatem zastosowany wobec R.K. środek w postaci tymczasowego aresztowania, nie uniemożliwiał ww. - jako członowi jednoosobowego zarządu - złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w [...]. Dodatkowo zauważył, że wniosek z dnia [...] o ogłoszenie upadłości A sp. z o. o. został zarządzeniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...], sygn. akt [...] zwrócony stronie. Konkludując, tutejszy organ odwoławczy nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsamymi z wynikami postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji. Powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadłe w postępowaniu w drugiej instancji jest identyczne z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Ponadto, zarzuty podniesione przeciwko decyzji organu pierwszej instancji również okazały się bezzasadne, wobec czego tutejszy organ odwoławczy obowiązany jest utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy (vide: Grzegorz Łaszczyca, Czesław Martysz, Andrzej Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003 r., s. 745, a także Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, praca pod redakcją Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2002 r., s. 189). W skardze skierowanej do sądu administracyjnego R.K. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]. Zarzucił, podobnie, jak w odwołaniu, że przy ocenie warunków ogłoszenia upadłości spółki A nie można było brać pod uwagę przepisów rozporządzenia Prezydenta RP Prawo upadłościowe, lecz należało zastosować przepisy nowej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Bowiem decyzja wymiarowa określająca zobowiązania Spółki została wydana [...] a uprawomocniła się jeszcze później. Nadto organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie wyjaśniły sytuacji majątkowej i finansowej spółki, bezzasadnie pominęły fakt sukcesywnego zmniejszania jej strat, fakt uruchomienia punktu sprzedaży paliw w K., co dawało szansę na poprawę wyników ekonomicznych. Raz jeszcze podkreślił, ze będąc tymczasowo aresztowanym nie miał możliwości reprezentowania w tym czasie Spółki, korzystania z dokumentów księgowych z obsługi prawnej i księgowej, a tym bardziej zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W piśmie procesowym z [...] skarżący zarzucił ponadto, ze zaskarżona decyzja jest niezgodna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09, w której wyłączono odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązani podatkowe wymierzone spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów, tożsamych z tymi, które strona zgłosiła w odwołaniu, po przedstawieniu przebiegu postępowania, w całości powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zauważając przy tym, że zarzuty skargi nie wniosły niczego nowego do sprawy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki A w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za listopad 2003 r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie podkreślić, iż wbrew zarzutowi skargi Sąd nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych i to stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy pozwalający wszechstronnie rozpoznać sprawę, uwzględniono pisma, oświadczenia i wnioski skarżącego. Wnioski do jakich doszły organy podatkowe dokonując swobodnej oceny dowodów, przez fakt, iż doprowadziły one do niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych same w sobie nie decydują o ich wadliwości, czy też przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że zarzuty skarżącego odnoszą się raczej do nie wzięcia pod uwagę przez organy podatkowe "przyszłych ewentualnych zdarzeń" w postaci poprawy kondycji finansowej spółki A i braku zadłużenia spółki, co zostało w zaskarżonej decyzji dokładnie omówione i co Sąd w całości podziela. Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjmuje za własne, stanowiące podstawę oceny zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślić przyjdzie, że do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318) obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ( zmiana dotyczyła § 2 art. 116). Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zauważyć w tym miejscu należy, ze na podstawie art. 8 powołanej ustawy do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu, czego jednak organ odwoławczy nie uczynił, stosując § 2 art. 116 w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Z przepisu tego wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z przyczyn niżej podanych uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Dalej stwierdzić przyjdzie, że przytoczona regulacja prawna art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym i kwestionowanym przez skarżącego fakt pełnienia przez niego od [...] do nadal funkcji członka zarządu – prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w K. Na gruncie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/08 przyjmuje się, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostać może na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Prawidłowo organy podatkowej ustaliły fakt prowadzenia wobec spółki bezskutecznego postępowania egzekucyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się do kwestii momentu powstania zobowiązań podatkowych spółki, daty ich płatności i momentu powstania zaległości podatkowych zwrócić uwagę należy na to, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce A wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. Zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Nadto zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego. Taką decyzję ostatecznie wydano w odniesieniu do spółki A dnia [...]. Ponieważ skarżący przez cały 2003 r. pełnił funkcję prezesa Spółki, w terminach przypadających na 25 dzień miesiąca, tj. dzień zapłaty podatku i następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zapłata podatku nie nastąpiła powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie miało wpływu na określenie granic odpowiedzialności skarżącego. Dalej analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustalić należało zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże". Odnosząc się do [...] z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jasnej odpowiedzi na pytanie, co o znaczenie zwrotu "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w 2003 r., a zatem w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Jedynie zaległość podatkowa za listopad 2003r. powstała już pod rządzami nowej ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535), która weszła w życie 1 października 2003r., a więc już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie maja dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 479/05 (ONSAiWSA 2006/6/175) zawarto pogląd, iż "W świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 1 § 2 tego aktu prawnego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Jednakże przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie należy mieć na względzie i to, że stosownie do art. 13 § 2, art. 523 i art. 365 § 1 K.p.c. prawomocne postanowienie orzekające o upadłości wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a więc także i organy podatkowe (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I CKN 738/99, niepubl. oraz z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSNC 2000, nr 5, poz. 86 z glosą J. Kunickiego w OSP 2001, nr 4, poz. 63). Elementy faktyczno-prawne stanowiące podstawę wydania postanowienia mogą być zmienne (np. poziom niewypłacalności dłużnika) albo niezmienne (np. przyjęty w postępowaniu upadłościowym termin zaprzestania spłacania długów albo termin, w którym Sąd przyjął, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań). Tym samym te drugie okoliczności, jako objęte skutkami prawomocności materialnej postanowienia, wiązałyby także organy podatkowe. Jednakże zawarty w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego termin złożenia wniosku o upadłość przez reprezentanta dłużnika nie jest terminem, który wiązałby Sąd przy rozpoznawaniu wniosku o upadłość, albowiem ma on co do zasady znaczenie tylko dla uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 298 § 2 K.h.) lub odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zgodnie z art. 13 § 1 i 2 Prawa upadłościowego Sąd ogłosi (arg. a contrario) upadłość, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w art. 1 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, a majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, chyba że przedmioty majątkowe wchodzące w skład tego majątku byłyby obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek oczywiście nie wystarczał na pokrycie kosztów tego postępowania. Również należy mieć na względzie to, że zgłoszenie we właściwym czasie jednego z wyżej wskazanych wniosków nie oznacza, że wierzyciel (także publicznoprawny) musi odzyskać swoje należności." Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Zatem rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy i to także z udziałem skarżącego, który dostarczył bilanse Spółki, analizy finansowe, wykazał, że [...], już w trakcie toczącego się postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A złożył w Sądzie Rejonowym [...] wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, natomiast sąd zarządzeniem z [...] wniosek, jako niespełniający wymogów formalnych, zwrócił, należy podzielić wnioski, jakie w spawie wyciągnęły organy podatkowe. Zasadnie poddały analizie sprawozdania Spółki A za lata [...], pomijając sprawozdania finansowe za lata [...], które były, co przyznał skarżący "wyłącznie sprawozdaniami wstępnymi z racji braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K.". Tym samym nie odzwierciedlały sytuacji majątkowej i zdarzeń gospodarczych Spółki na przestrzeni lat [...]. Natomiast miarodajne dane zawierały bilanse za lata [...]. Po ich analizie zauważyć można, co podkreśliły organy obu instancji, że kapitał własny Spółki począwszy od [...] r. wykazywał wartość ujemną, która się wahała się i w [...] r. osiągnęła poziom (-) [...] zł, w [...] r. (-) [...] zł, a w [...] r. osiągnęła wartość (-) [...] zł. Oznacza, że zobowiązania Spółki były wyższe od wartości bilansowej majątku, a ten stan rzeczy miało niewątpliwie wpływ wystąpienie strat w poszczególnych latach, odpowiednio: w [...] r. strata (netto) wyniosła [...] zł, w [...] r. [...] zł, a w [...] r. [...] zł. Aktywa trwałe, które posiadała , których wartość była relatywnie niska i z każdym rokiem malała nie była w stanie sfinansować zobowiązań. Z kolei w największy udział w stanowiły należności krótkoterminowe, odpowiednio w [...] r. [...]%, w [...] r. [...]%, w [...] r. [...] %. Ich stosunek do zobowiązań krótkoterminowych (określany mianem kapitału pracującego) w [...] r. i w [...] r. wykazywał wartość ujemną. Jeśli jeszcze dodatkowo wziąć pod uwagę, ze skarżącemu zarzucono poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych Spółki w okresie [...] w szczególności w fakturach wystawianych i otrzymywanych przez spółkę, dokumentujących obrót paliwami, przyjmowanie na konta Spółki łącznie [...] przelewów od innych przedsiębiorców w celu ukrycia pochodzących z przestępstwa pieniędzy - vide pkt 44 i 45 aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Okręgowego w K., to płynność finansowa Spółki, na która powoływał się skarżący budzi daleko posunięte wątpliwości. Konkludując prawidłowo organy podatkowe uznały, że warunki do ogłoszenia upadłości Spółki A w postaci pasywów przewyższających aktywa Spółki zaistniały na początku [...] r. i powinny być znane zarządowi , a więc skarżącemu, jako jedynemu członkowi zarządu, z chwilą sporządzenia bilansu za [...] r., tj. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2544/00 wskazał, że jako kryterium przy ocenie winy podatnika przyjmuje się obiektywny miernik staranności oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że zachował należytą staranność przy składaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Toczące się postępowanie karne, bez względu na to w jakim charakterze występuje w nim Spółka A , nie może stanowić okoliczności wyłączającej winę skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za zaległe podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. (wyr. WSA w W-wie z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03). Jednocześnie dla skuteczności złożenia wspomnianego wniosku, bez znaczenia pozostaje fakt toczącego się postępowania karnego, na które powołuje się strona. Tym bardziej, że warunki do złożenia wniosku zaistniały kilka miesięcy przed aresztowaniem skarżącego i zabezpieczeniem przez Policję dokumentacji Spółki. Na koniec należy wskazać, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, rodzaju winy umyślnej, czy nieumyślnej jako okoliczności wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, zgodnie z którą dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej za którą odpowiada członek zarządu tej spółki stwierdzić przyjdzie, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była odpowiedzialność skarżącego za niezapłacone przez spółkę A, lecz ustalone jej decyzją z dnia [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporne miesiące 2003 r. Zatem przedmiotowa uchwała nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.