I SA/Łd 697/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz /spr./ Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 697/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] spółka z o.o. "A" z siedzibą w Ł. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż spółka powstała w roku 2008 jako spółka celowa do realizacji budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Spółka zawiera umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z prawem do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowiącym część wspólną nieruchomości ze zobowiązaniem do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego po wybudowaniu i przeniesieniu tej własności wraz z udziałem ułamkowym we współwłasności wspólnej aktem notarialnym na nabywcę. Każdy nabywca wyraża w umowie zgodę na podział do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym w ten sposób, że nabywcy danego lokalu będzie przysługiwać wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków z oznaczonego miejsca postojowego ze zrzeczeniem się wszelkich roszczeń co do pozostałych miejsc postojowych i wyrażeniem zgody na korzystanie i pobieranie pożytków przez współwłaścicieli pozostałych lokali w budynku i ich następców prawnych (jest to tzw. podział do korzystania z rzeczy stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych - quad usum). Do niektórych lokali należeć będą również także pomieszczenia przynależne jak pomieszczenia piwniczne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dla całego przedmiotu dostawy, który stanowi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi (prawo odrębnej własności lokalu) oraz udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m. in. garaż podziemny wielostanowiskowy z prawem do korzystania i pobierania pożytków z określonego miejsca postojowego - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - należy zastosować jedną stawkę podatku VAT 7%, na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa VAT)? Zdaniem Wnioskodawcy, dla całego przedmiotu dostawy należy zastosować jedną stawkę podatku VAT - 7% - na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy VAT. Przywołując treść art. 2 pkt 12 ww. ustawy, jak również objaśnienia wstępne załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. Nr 112 póz. 1316) definiujące pojęcie budynku mieszkalnego wskazano, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym garaż wielostanowiskowy usytuowany w podziemiach budynku mieszkalnego stanowi część tego budynku. Jest zatem częścią budynku obiektu budownictwa mieszkalnego w rozumieniu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, tak samo jak lokal mieszkalny, pomieszczenia pomocnicze, czy piwnice. Wnioskodawca podniósł, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, póz. 903 ze zm.), która ma zastosowanie do przedmiotowych umów, zawiera natomiast definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal mieszkalny, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (tzw. pomieszczenia przynależne). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie ma zatem, zdaniem wnioskodawcy, możliwości prawnej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Podniesiono, że przedmiotem sprzedaży - dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - będzie zatem lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udział w nieruchomości wspólnej, do której należy garaż wielostanowiskowy w podziemiu budynku mieszkalnego. Miejsce postojowe w garażu nie spełnia kryteriów lokalu - nie jest wydzielone ścianami, nawet z woli stron czynności prawnej nie może być uznane za lokal użytkowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co innego pojedynczy garaż, który może być potencjalnym przedmiotem odrębnej własności i przedmiotem samodzielnego obrotu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokali mieszkalnych oraz lokali wraz pomieszczeniem piwnicznym - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej: rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT). Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie odnosi się jednak do miejsc postojowych znajdujących się w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowiącym cześć wspólną nieruchomości, te bowiem - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, iż cały przedmiot dostawy należy opodatkować obniżona tj. 7 % stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację spółka podniosła zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 i 12 ustawy o VAT i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty analogiczne do tych, które wcześniej prezentowała najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a później w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej w stanie faktycznym sprawy, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym, na zasadzie podziału do użytkowanie (quad usum)? Rozpoczynając analizę, mających zastosowanie w sprawie, przepisów podatkowych należy wskazać, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego - art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) - dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m- oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m-. Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m-, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m-. Uzupełniając powyższe, należy wskazać na § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m- znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką. Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaką sprzedający winien zastosować do dostawy, w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej, lokalu mieszkalnego oraz udziału w częściach wspólnych budynku, w tym na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym.. W ocenie strony skarżącej, właściwe jest zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wiąże się ze sprzedażą udziału w częściach wspólnych budynku. Zdaniem Ministra Finansów, w rozpoznawanej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe. Stawkę obniżoną (7 %) przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz stawkę podstawową (22%) do dostawy miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu. Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżące zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycie udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (w wielostanowiskowym garaży), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wprowadzenie między właścicielami lokali mieszalnych podziału miejsc parkingowych (podział do użytkowania), nie może także być uznane z odrębną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Dostawa miejsc parkingowych znajdujących się na garazu wielostanowiskowym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, odbywa się przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych na zasadzie podziału do użytkowania. Jest ta jedna czynność prawna - jedna dostawa - opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenie z dnia 6.07.2006 r. strawa C-251/05. W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe, wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, uznając, że zachowało ono aktualność także na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w dniu sporządzenia interpretacji indywidualnej. Odwołanie się przez Ministra Finansów do definicji zamieszczonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zawarty w ww. przepisie słowniczek pojęć został skonstruowany wyłącznie na potrzeby tego rozporządzenia, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy prawo budowlane. Przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nie odsyłają, ani do regulacji zawartych w prawie budowlanym, ani tym bardziej do aktów wykonawczy do tej ustawy. Podobne stanowisko zajmowały też Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009 sygn. akt I SA/Gd 789/08, wyrok WSA w Gdańsku z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 886/08 oraz wyrok WSA w Kielcach z 22 stycznia 2009 sygn. akt I SA/Ka 445/08. Kwestionując stanowisko wyrażone przez skarżąca Spółkę we wniosku i uznając, że 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedawanych lokali mieszkalnych, zaś do miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym i miejsc postojowych znajdujących się na powierzchni działki, na której budynek jest posadowiony, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. TF