II FSK 1050/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 17 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Skarżąca wskazała, że w pasywach bilansu wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał zapasowy, ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów, zajmując stanowisko, że jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym. Natomiast przenoszony do spółki jawnej kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Podział zysku to pojecie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki, a zatem podział zysku niekoniecznie oznacza oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Wynika stąd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. W odpowiedzi na złożone przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji stanowiska wewnętrznie sprzecznego, pominięcie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, art. 120 O.p. przez naruszenie art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h., art. 8 § 1 K.s.h. oraz art. 28 Ks.h. art. 191 K.s.h. i 192 K.s.h. oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h, naruszenie art. 14k w związku z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przez błędne stwierdzenie, jakoby interpretacja nie wywoływała skutków prawnych dla poszczególnych wspólników spółki, skoro spółka ta z chwilą przekształcenia ma się stać płatnikiem podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., obciążającego wspólników. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do przytoczenia brzmienia odpowiednich przepisów prawa, nie wypowiadając się merytorycznie co do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ uznaje jednocześnie, że wskutek przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej oraz że kwoty te stają się faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Skarżąca podtrzymała stanowisko dotyczące wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując, że użyty w tym przepisie zwrot "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany". Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstaje nowy podmiot, zaś wspólnicy, którzy przystępują do spółki osobowej, nie wnoszą żadnych wkładów (wkłady - w formie udziałów - zostały bowiem uprzednio wniesione przy zakładaniu spółki przekształconej). Kwestię postawienia do dyspozycji wspólników majątku spółki przekształcanej należy także rozpatrywać przez pryzmat przepisów regulujących przekształcenie spółek (art. 551-570 K.s.h.). Uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje zgromadzenie wspólników jako organ tej spółki. Decyzja ta nie jest zatem decyzją wspólników jako podmiotów (osób fizycznych) odrębnych od spółki, nie sposób więc uznać tej uchwały za rozporządzenie przyznanym zyskiem dokonane przez wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Organ interpretacyjny ograniczył się wyłącznie do przytoczenia stosownych przepisów prawa i stwierdzenia, co z tych przepisów wynika, bez odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd podzielił także pogląd skarżącej, że skutki interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie dotyczą bezpośrednio wspólników, gdyż to od ich dochodów spółka jako płatnik będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy lub podatku nie będzie pobierać. Podkreślił jednak, że wywołanie skutku przez interpretację jest czymś innym niż zakres działania jej mocy wiążącej (pełnienia funkcji ochronnej). Zarazem Sąd nie zgodził się ze skarżącą, jakoby nowelizacja u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. stanowiła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, polegające na nieokreśleniu w zmienionych przepisach podmiotów podlegających opodatkowaniu oraz przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane w art. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z tym przepisem są to osoby fizyczne, zaś stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. określa, co jest uważane za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Wbrew twierdzeniu skarżącej przepisy u.p.d.o.f. pozwalają ustalić zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania. Konieczność sięgnięcia do wykładni zewnętrznej sama w sobie nie przesądza, iż dana regulacja narusza art. 217 Konstytucji RP. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej oparto na argumentacji zbieżnej z motywami wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, podnosząc, że z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19 %. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. W piśmie procesowym złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Minister Finansów niewątpliwie ma rację co do tego, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Trafny jest także wyrażony przez niego pogląd, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.). Istota sporu tkwi jednak gdzie indziej – chodzi w niej mianowicie o to, czy w przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład – jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji - na kapitał zapasowy spółki. Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera zresztą żadnej argumentacji odnoszącej się do wykładni pojęcia "podział zysku" na gruncie K.s.h. oraz wynikającej z niej prawnopodatkowej kwalifikacji pojęcia "zysków niepodzielonych", zastosowanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Prowadzi to do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię ("wadliwą interpretację", jak to w sposób odbiegający od terminologii przyjętej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ujęto w skardze kasacyjnej) art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że podstawę kasacyjną stanowi pkt 8 tego przepisu) polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie stanowił przychodu z kapitału pieniężnego, jest chybiony. Niezależnie bowiem od tego, że jest on sformułowany w sposób ogólnikowy i nieadekwatny do prawnie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, jest także w realiach badanej sprawy niezasadny merytorycznie. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec nie wniesienia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez stronę wygrywającą sprawę w instancji kasacyjnej.