III SA/Wa 1059/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca – T. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Wskazała, że zamierza przekształcić się w spółkę jawną na podstawie art. 551-577 K. S. H. (K.s.h.). Wspólnicy Skarżącej staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu Skarżąca wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony, dotyczy to również zysku roku obrotowego. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów. W ocenie Skarżącej podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Zgodnie z art. 551 §1 K.s.h.- spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 K.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę jawną nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty). Przepis art. 93a ustawy O.p. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach O.p. W opinii Skarżącej, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnikami tego podatku. Spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Ponadto wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej). Skoro więc niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Reasumując kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono zmiany w przepisach u.p.d.o.f., które miały na celu przyjęcie jednoznacznego rozwiązania polegającego na ustaleniu, że wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi przychód (dochód) wspólników podlegający opodatkowaniu z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Skarżącej, ustawodawcy zamierzonego celu nie udało się osiągnąć. Wprowadzone zmiany nie wprowadzają żadnych istotnych zmian i nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych oraz sądów administracyjnych. Dalej Skarżąca powołała się na przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz wskazała, że podział zysku to pojecie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku w takiej sytuacji nie występuje zysk nie podzielony. Według Skarżącej o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" na gruncie przepisów K.s.h. całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą cześć zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziano w określonym przez ustawę terminie. Dalej Skarżąca wskazała, że w wyniku przekształcenia wspólnicy nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W związku z i w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z lat ubiegłych. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Niepodzielone zyski pomiędzy wspólników przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Wspomniane zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych zostały – w ocenie Skarżącej - wprowadzone z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP nakazującego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawodawca nie określił bowiem zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani podmiotów podlegających opodatkowaniu ani przedmiotu opodatkowania. Interpretując przepisy konieczne staje się odwołanie się do wykładni zewnętrznej opartej na analizie przepisów kodeksów spółek handlowych skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa. Zdaniem Skarżącej praktyczne zastosowanie nowelizacji u.p.d.o.f. będzie miało miejsce dopiero dla przekształceń, które nastąpią w 2010 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy K.s.h. dotyczące przekształcania spółek handlowych oraz przepisy O.p. dotyczące sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W ocenie organu analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie szczegółowe źródła dochodów. Organ wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów od stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Organ stwierdził, że z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Minister Finansów wskazał, że udzielona interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników spółki. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 14c O.p. poprzez przedstawienie stanowiska wewnętrznie sprzecznego a nadto pominięcie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, wobec czego zarówno zaskarżona interpretacja jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie spełniają wymogów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, tj. z naruszeniem przepisu art. 120 O.p., polegającym na: naruszeniu art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę jawną w trybie przepisów art. 551 - 570 K.s.h. należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych; naruszeniu art. 8 § 1 K.s.h. oraz art. 28 Ks.h. poprzez ich pominięcie przy wydawaniu interpretacji, a skutkujące oparciem tej interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa naruszeniu art. 191 K.s.h. i 192 K.s.h. oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez ten organ nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. - naruszenie art. 14k w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 41 ust. 4c u.o.p.d.o.f. poprzez błędne stwierdzenie, jakoby interpretacja nie wywoływała skutków prawnych dla poszczególnych wspólników spółki, skoro spółka ta z chwilą przekształcenia ma się stać płatnikiem podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.f., obciążającego wspólników. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała – podtrzymując zasadniczo stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji - iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się jedynie do przytoczenia brzmienia odpowiednich przepisów prawa, nie podjął natomiast polemiki ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku przez Skarżącego. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ uznaje jednocześnie, że wskutek przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej oraz jednocześnie, że kwoty te stają się faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dalej Skarżąca podtrzymała stanowisko dotyczące interpretacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.p. prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że użyty w tym przepisie zwrot "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstaje nowy podmiot, zaś wspólnicy, którzy przystępują do spółki osobowej nie wnoszą żadnych wkładów (wkłady - w formie udziałów - zostały bowiem uprzednio wniesione przy powstawaniu spółki przekształconej). Wcześniej wniesione udziały staną się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestaną być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej, pozostaną jednak majątkiem spółki na zasadzie kontynuacji. W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków. Kwestię postawienia do dyspozycji wspólników majątku spółki przekształcanej należy także rozpatrywać przez pryzmat przepisów regulujących przekształcenie spółek (art. 551-570 K.s.h.). Uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje zgromadzenie wspólników jako organ tej spółki. Decyzja ta nie jest zatem decyzją wspólników jako podmiotów (osób fizycznych) odrębnych od spółki, nie sposób więc uznać tej uchwały za rozporządzenie przyznanym zyskiem dokonane przez wspólnika. Wspólnicy wobec decyzji zgromadzenia wspólników o przekształceniu spółki, decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 K.s.h.). Skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, w którym uznano, że w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej. Dalej Skarżąca wskazała, że środki wniesione do spółki jako wkład stanowią jej majątek, nie zaś majątek wspólników, którym mogą oni swobodnie rozporządzać. Nie uwzględnienie tej normy (art. 8 § 1 oraz art. 28 K.s.h.) przy wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" stanowi o obrazie prawa materialnego i skutkuje nieprawidłowością wydanej interpretacji podatkowej. Organ w treści interpretacji stwierdził wprawdzie, iż wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej, jednakże to stwierdzenie nie znalazło odzwierciedlenia w stanowisku wyrażonym w interpretacji. Dokonując interpretacji organ dopuścił się także wadliwej wykładni pojęcia "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" (o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.). W interpretacji tej pominięto obowiązujące przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące uzyskania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego. Według Skarżącej organ błędnie stwierdził, że wydana interpretacja nie wywołuje skutków dla poszczególnych wspólników. Skoro, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, Skarżąca po przekształceniu w spółkę jawną ma stać się płatnikiem podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obciążającego wspólników, to niewątpliwie skutki tej interpretacji dotyczą bezpośrednio wspólników jako ewentualnych podatników. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, według którego przeniesienie kapitału zapasowego, utworzonego z podzielonych zysków lat ubiegłych i zysku roku obrotowego w spółce z o.o. (spółce kapitałowej), do spółki jawnej (spółki osobowej) w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia. Organ stwierdził, iż z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdzenie to jest zgodne z przywołanymi przez Ministra Finansów przepisami, tyle że nie nawiązuje ono do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w którym Skarżąca podała, iż w pasywach bilansu wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych i zysku roku obrotowego oraz że do dnia przekształcenia jej wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy. Skarżąca wskazała też, że kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością nie podwyższając przy tym wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników, co oznacza, iż kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Podkreśliła, iż zgromadzenie wspólników zamierza przekazać niepodzielony pomiędzy wspólników zysk na fundusze spółki jawnej, operacja ta zaś pozbawia wspólników możliwości rozporządzania zyskami (wspólnicy nie otrzymali dochodu, dochód nie został też postawiony do ich dyspozycji). Minister Finansów sprowadzając całą interpretację do jednego, powyżej przytoczonego zdania, poprzedzonego zacytowaniem stosownych przepisów, nie odniósł się do mającej zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie kwestii dotyczącej zysku niepodzielonego. W świetle bowiem postanowień art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk niepodzielony stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przed przystąpieniem do rozwikłania tej kwestii konieczne jest przypomnienie, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Słusznie Skarżąca podnosi, iż sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. I tu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ, jak już to powiedziano, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia stosownych przepisów i stwierdzenia co z tych przepisów wynika, bez odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest rozważyć przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Celem wyjaśnienia dodać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. W niniejszej sprawie Sąd czyniąc rozważania na temat wszystkich przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji aspektów sprawy, wobec nierozważenia ich przez organ de facto wydałby interpretację indywidualną, czyli wbrew ww. przepisowi zastąpił organ w jego działaniu. Poddając ocenie zarzuty skargi stwierdzić należy, iż niezasadność niektórych z nich wynika z powyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu, natomiast pozostałe zarzuty co do zasady są słuszne, aczkolwiek nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż przy wprowadzaniu zamian do u.p.d.o.f, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. dopuszczono się naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca naruszenie tego przepisu upatruje w nieokreśleniu w zmienionych przepisach podmiotów podlegających opodatkowaniu oraz przedmiotu opodatkowania. Tymczasem podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane w art. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z tym przepisem są to osoby fizyczne, zaś stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Mający w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. określa co jest uważane za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, iż od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, przepisy u.p.d.o.f. pozwalają ustalić zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania. Konieczność sięgnięcia do wykładni zewnętrznej sama w sobie nie przesądza, iż dana regulacja narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że skutki interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie dotyczą bezpośrednio wspólników, gdyż to od ich dochodów spółka jako płatnik będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy lub podatku nie będzie pobierać. Jednakże pamiętać trzeba, że wywołanie skutku przez interpretację jest czymś innym niż zakres działania jej mocy wiążącej (pełnienia funkcji ochronnej). Tej kwestii jednak Skarżąca nie podnosi, wobec tego niecelowe jest zajmowanie w tym przedmiocie stanowiska przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.