I SA/Po 873/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. (Ministra Finansów) kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki W dniu [...] K. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. W wniosku tym przedstawił następujący przyszły stan faktyczny. Wynika z niego, iż wnioskodawca w 1982 r. nabył, w drodze umowy kupna-sprzedaży, grunt rolny o pow. ok. [...] ha i od tego czasu zaczął samodzielnie prowadzić działalność rolniczą. W 1997 r. zainteresowany podjął pracę na podstawie umowy o pracę poza gospodarstwem, a prowadzenie działalności rolniczej zaczął traktować marginalnie. Natomiast po wejściu w życie przepisów o podatku VAT, obejmujących zakresem także rolników, zainteresowany korzystał z ustawowego zwolnienia od tego podatku (uzyskał status rolnika ryczałtowego). Pod koniec 2003 r. grunt ten, uchwałą samorządu lokalnego, został przekwalifikowany na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2004 r. wnioskodawca dokonał podziału części tego gruntu z zamiarem sprzedaży kilku niezabudowanych działek. W związku z tym, w dniu [...] zwrócił się on z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o odpowiedź, czy w powyższej sytuacji zostanie podatnikiem podatku VAT i zobowiązany będzie do zapłaty tego podatku przy sprzedaży działek. Uzyskana twierdząca odpowiedź została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismem nr [...] z dnia [...] (w trybie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: "Aby dostawa terenów budowlanych podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być dokonana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, a grunt musi wchodzić w skład majątku firmy. Prowadzona przez rolników dostawa działek budowlanych, powstałych w wyniku przekształcenia na tereny budowlane gruntów rolnych stanowiących majątek osobisty rolnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Od kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r. zainteresowany dokonał sprzedaży kilku działek wydzielonych z przedmiotowego gruntu. Natomiast od kilku lat nie dokonał sprzedaży żadnych płodów rolnych, a od stycznia 2008 r. zaprzestał jakiejkolwiek działalności rolniczej (wymienionej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem oddał posiadane przez siebie grunty rolne w użytkowanie innym rolnikom, choć nadal pozostaje płatnikiem podatku rolnego. Z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnych opłat, uzyskując w zamian przyrzeczenie utrzymania ich w dobrej kulturze rolnej, bez potrzeby ponoszenia przez siebie dodatkowych kosztów w tym względzie. Ponadto zainteresowany wskazał, iż nigdy nie wykorzystywał i nie zamierza wykorzystywać gruntów w działalności gospodarczej. Przedmiotowy grunt był przez niego wykorzystywany jedynie w celu prowadzenia działalności rolniczej. W 2009 r. i następnych wnioskodawca zamierza dokonać wydzielenia i sprzedaży kolejnych niezabudowanych działek budowlanych. W momencie sprzedaży - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działki te będą sklasyfikowane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zainteresowany nie zamierza dokonywać sprzedaży innych, będących jego własnością gruntów (rolnych). Powodem sprzedaży działek jest z jednej strony uzyskanie zaspokojenia potrzeb materialnych rodziny, z drugiej zaś otwartość na postępujący proces zabudowy mieszkaniowej terenów przeznaczonych na ten cel w planie zagospodarowania przestrzennego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w P. i uzyskał pismo z dnia [...] nr [...]. Z uwagi jednak, iż w stosunku do stanu faktycznego opisanego uprzednio nastąpiła zmiana polegająca na odejściu od zarobkowego charakteru oddania własnych gruntów rolnych w użytkowanie innym rolnikom, zainteresowany wniósł o wydanie nowej interpretacji. W oparciu o przedstawiony przyszły stan faktyczny K. P. zadał następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji, wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży gruntów budowlanych, które stanowiły część prowadzonego przez niego w przeszłości gospodarstwa rolnego, zostanie płatnikiem podatku VAT, a dokonane transakcje sprzedaży tych gruntów zostaną opodatkowane tym podatkiem? Wnioskodawca uważa, iż dokonując w przyszłości sprzedaży gruntów budowlanych, nie stanie się podatnikiem podatku VAT. W opinii zainteresowanego, sprzedaż działek budowlanych wytyczonych na gruntach opodatkowanych podatkiem rolnym, które stanowią jego majątek osobisty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na dostawie gruntów budowlanych. Nie nabywa gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowy grunt nabył w 1982 r. z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej, nie zaś w celu odsprzedaży. Obecnie nie prowadzi działalności rolniczej w charakterze rolnika ryczałtowego, nie czerpie też korzyści z oddania gruntu w użytkowanie innym rolnikom. Działki, które zamierza sprzedać, zostały (bądź zostaną) wydzielone z jego majątku osobistego, a więc nie służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej i nie były częścią jego przedsiębiorstwa, bowiem takiego wnioskodawca nie prowadzi. Sprzedaż - nawet kilkakrotna - działek wydzielonych z majątku prywatnego, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Częstotliwość dokonywania transakcji nie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika w sytuacji, gdy nie działa on jako przedsiębiorca. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż z analizy przepisów art. 2 pkt 6, pkt 15 i pkt 19, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wynika, że planowana przez zainteresowanego dostawa gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu w/w podatkiem. Ponadto wskazano, iż transakcja zbycia nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, dostawę przedmiotowych działek należy opodatkować, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, 22% stawką podatku. Tym samym zainteresowany, w związku z wykonywanymi w przyszłości czynnościami dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną stanie się podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do zarejestrowania się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny i do zapłaty należnego podatku. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie K. P. do usunięcia naruszenia prawa (K-10 do K-11) i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [... ]. W złożonym wezwaniu strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją uznając, iż ustawa o podatku VAT odrębnie definiuje pojęcie działalności rolniczej i pojęcie działalności gospodarczej - działalność rolnika ryczałtowego nie jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, iż sam fakt posiadania przez niego gruntu nie stanowi wystarczającego dowodu do uznania, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Aby tak się stało musiałby on sprzedawać wydzielone z posiadanego gruntu rolnego działki budowlane jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym przedmiocie. W opinii zainteresowanego, jeżeli przedmiotowy grunt nie został zakupiony w celu wydzielenia działek budowlanych i ich odsprzedaży, a jedynie w celu prowadzenia działalności rolniczej, to stanowi on jego majątek osobisty. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, iż w wydanej interpretacji indywidualnej został pominięty, jego zdaniem istotny fakt, iż obecnie - a tym bardziej w chwili przyszłej sprzedaży działek budowlanych - nie jest on rolnikiem, ponieważ nie prowadzi działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, a posiadane grunty oddał w nieodpłatne użytkowanie innym rolnikom. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] K. P., zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...] znak [...], zarzucając jej naruszenie: – art. 14c w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i utrwalonego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, – art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z wykonywanymi w przyszłości czynnościami dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny i do zapłaty należnego podatku w sytuacji, gdy nie ma podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług możliwe jest wówczas, gdy w/w czynności są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczany jest bowiem zarówno przez czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak i czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 15 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług: – przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych; – przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm. (poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio: art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy) zawarto definicję dostawy towarów i świadczenia usług. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast "świadczenie usług" - każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. W przytoczonych przepisach został zrealizowany postulat powszechności opodatkowania wyrażony w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Państwo członkowskie może odstąpić od zasady powszechności opodatkowania wyjątkowo w przypadkach wskazanych w Dyrektywie. Wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania uniemożliwiłoby bowiem naliczanie podatku VAT opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji. Trzeba stwierdzić, że przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są dokładnym odwzorowaniem przepisów Dyrektyw. Wśród elementów struktury podatku, oprócz przedmiotu podatku, podstawy opodatkowania, stawek i skal podatkowych, wyróżnia się podmiot podatku (podmiot czynny i podmiot bierny, tj. podatnika). Wprowadzenie definicji podatnika, zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE, było niezbędne do określenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W preambule do Dyrektywy 2006/112/WE zawarto zapis, że "aby zagwarantować większą neutralność podatku, termin «podatnik» należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji". Według art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przepis art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Z porównania uregulowań prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego wynika, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi powielenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE(VI Dyrektywy) uzupełnione o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności" wyprowadzone z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa działek budowlanych lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Zauważa ponadto, że definicja podatnika zawarta w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na następujące cechy działalności gospodarczej: stałość, powtarzalność i niezależność. Z orzeczenia C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg wynika, że "(...) wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Ustalenie, czy wynajem majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej odbywa się w celu uzyskiwania stałego dochodu w rozumieniu art. 4 ust. 2, należy do kompetencji sądu krajowego, który ocenia wszystkie okoliczności sprawy (...)". Przy porównywaniu definicji podatnika i działalności gospodarczej zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektyw, nasuwa się spostrzeżenie, że nie ma istotnych różnic między tymi aktami prawnymi co do celów, które powinny zostać zrealizowane, tj. zagwarantowania zrealizowania fundamentalnych cech podatku VAT. Wśród wielu aktywności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, składających się na działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na "wszelką działalność (...) rolników". W świetle przytoczonych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, działalność rolnicza ("produkcja roślinna i zwierzęca (...) a także świadczenie usług rolniczych") mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a rolnik ryczałtowy jest podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż przez stronę działek budowlanych wydzielonych z gruntu rolnego należy postrzegać przede wszystkim jako wyprzedaż składników "przedsiębiorstwa" związaną z prowadzoną działalnością rolniczą (działalnością gospodarczą), a dopiero potem jako "działalność handlową". Definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) akcentuje aspekt przedmiotowy (w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., akcentującej aspekt gruntowy) i stanowi odpowiednik definicji przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. Istotny w niniejszej sprawie jest fakt, iż przedmiotem dostawy będą działki budowlane, które stanowiły część prowadzonego poprzednio gospodarstwa rolnego. Zainteresowany wskazał, iż po wejściu w życie przepisów o podatku VAT obejmujących zakresem także rolników, korzystał z ustawowego zwolnienia z tego podatku (uzyskał status rolnika ryczałtowego). Natomiast od stycznia 2008 r. zaprzestał jakiejkolwiek działalności rolniczej (wymienionej wart. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem oddał posiadane przez siebie grunty rolne w nieodpłatne użytkowanie innym rolnikom. Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, wcześniej przedmiotowe grunty były oddane w użytkowanie innym rolnikom odpłatnie. Organ podatkowy wyjaśnia ponadto, iż w kwestii dotyczącej wydzierżawiania składników gospodarstwa rolnego przez rolnika, który zaprzestał je prowadzić - innemu rolnikowi, zostało skierowane przez Bundesfinanzhof (Niemcy) do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne w sprawie C-321/02 Finanzamt Rendsbug przeciwko Detlev Herbst. ETS na zadane pytanie: "czy przychód z dzierżawy może zostać objęty wspólnym systemem ryczałtu ustanowionym w art. 25 VI Dyrektywy, czy też podlega on ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, czy też może powinien być całkowicie zwolniony z podatku?" udzielił następującej odpowiedzi: "art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który oddał w dzierżawę część składników swojego gospodarstwa rolnego i który prowadzi dalej na pozostałej części gospodarstwa działalność w zakresie produkcji rolnej, z tytułu której podlega on wspólnemu systemowi ryczałtu ustanowionego przez ten artykuł, nie może oddać przychodów z dzierżawy pod ten system ryczałtu. Przychód uzyskiwany z tej dzierżawy powinien podlegać ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej". Ponadto, w orzeczeniu C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Podobnie w powołanym przez stronę orzeczeniu C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht Europejski Trybunał Sprawiedliwości po stwierdzeniu: "(...) jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik" zastrzegł, że "podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Tymczasem w analizowanej sprawie wszystkie okoliczności świadczą o tym, że strona wykorzystywała grunt stanowiący obecnie działki budowlane w ramach "przedsiębiorstwa" (gospodarstwa rolnego), a także w ramach działalności gospodarczej jaką jest oddanie gruntów w odpłatne użytkowanie. Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą zatem do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości. Odnosząc powyższe argumenty do opisu sprawy stwierdza, że strona obraca działkami budowlanymi częstotliwie, a jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. W omawianej sprawie o zamiarze częstotliwości przesądza przede wszystkim fakt, iż z gruntu będącego przedmiotem wniosku w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r. wydzielono i dokonano dostawy kilku działek, a zainteresowany zamierza dokonać sprzedaży następnych wydzielonych niezabudowanych działek. Istotnym jest, iż w momencie dokonania dostawy pierwszej działki wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnych czynności tego rodzaju. Ponadto wskazuje, iż wielokrotnej dostawy działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Zauważa także, iż już sama okoliczność podziału nabytego gruntu na mniejsze działki, wskazuje na podjęty zamiar ich sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. W przeciwnym bowiem przypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Elementem przesądzającym o uznaniu planowanych przez zainteresowanego dostaw działek budowlanych za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie jednak taka sytuacja nie występuje. Z opisu przedstawionego przez zainteresowanego wynika, iż przedmiotowy grunt został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, i w takim celu był wykorzystywany do 2008 r. Oznacza to, iż wnioskodawcy przy nabyciu w/w gruntu nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem go na potrzeby osobiste (własne). Zatem, grunt ten nie jest majątkiem osobistym, który z samej nazwy służy do zaspakajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych. Dlatego zasadna w niniejszej sprawie jest odpowiedź, iż planowane przez zainteresowanego transakcje maja związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty rolne do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. "(...) możliwości ryczałtowego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla rozliczenia rolników, nie przeczy zasadzie podstawowej, wedle której prowadzący działalność rolniczą podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ grunty rolne stanowią integralny składnik majątkowy w prowadzeniu działalności rolniczej, zasadne jest uznanie, że ich sprzedaż pozostaje w związku z tą działalnością" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/08). Ponadto w przedmiotowej sprawie istotne jest, że zmiana przeznaczenia gruntu, a także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia oraz podjęte działania (dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki budowlane), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Strona przy sprzedaży działek budowlanych nie korzysta ze zwolnień od podatku VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w hipotezie przytoczonego przepisu. Z kolei zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, dotyczy dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podstawową wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - 22%. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Dlatego organ stwierdził, że planowana przez zainteresowanego dostawa gruntów, jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa będzie opodatkowana 22 stawką podatku od towarów i usług. Zatem zainteresowany, w związku z wykonywanymi w przyszłości czynnościami dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, stanie się podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do zarejestrowania się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny i do zapłaty należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową, które wcześniej - jako całość - zostały nabyte w celu prowadzenia na gruncie działalności rolnej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolną) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższego poglądu nie można podzielić, organ nie dostrzegł bowiem że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolnej. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i -po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., I FSK 547/08). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w doniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej w roku 1982, a dopiero po ponad 20-tu latach później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 1982 r. było prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania gospodarstwa rolnego. Z wyżej powołanych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki LF