III SA/Wa 1423/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretacją indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. kwotę 200zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. N. – zwana dalej Skarżącą - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 19 czerwca 2007 r. zawarła umowę ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeń I. S.A. Przedmiotem ubezpieczenia są koszty świadczeń zdrowotnych udzielonych ubezpieczonemu w okresie odpowiedzialności I.. Początek ubezpieczenia określono na dzień 1 lipca 2007 r. Integralną część umowy stanowią ogólne warunki ubezpieczenia kosztów leczenia VISION zatwierdzone uchwałą Nr 19/2001 Zarządu TU I. S.A. z dnia 7 września 2001 r., zmienione uchwałą Zarządu TU I. S.A. Nr 45/2003 z dnia 22 października 2003 r. i uchwałą Zarządu TU I. S.A. Nr 29/2005 z dnia 23 czerwca 2005 r. oraz szczególne warunki ubezpieczenia kosztów leczenia VISION BASIC, zatwierdzone uchwałą Nr 19/2001 Zarządu TU I. S.A. z dnia 7 września 2001 r., zmienione uchwałą Zarządu TU I. S.A. Nr 45/2003 z dnia 22 października 2003 r. i uchwałą Zarządu TU I. S.A. Nr 2912005 z dnia 23 czerwca 2005 r. W umowie ustalono składkę miesięczną od jednego ubezpieczonego na kwotę 67,00 zł. Skarżąca poniosła opłatę za wszystkich pracowników, objętych ubezpieczeniem, bez względu na to, czy pracownicy z usług skorzystali, a jeśli tak to w jakim zakresie. Jednostka medyczna nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] maja 2009 r. Skarżąca pismem z dnia 27 maja 2009 r. wyjaśniła, iż przedmiotem umowy ubezpieczeniowej z dnia 19 czerwca 2007 r. są dobrowolne świadczenia zdrowotne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy N. powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, pobieranych od pracowników, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo i nie wiadomo, czy upoważniony pracownik skorzystał z tych usług, a jeśli tak to w jakim zakresie? Zdaniem Skarżącej wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy ubezpieczenia kosztów leczenia, zapewnionych pracownikom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) przychód stanowi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a więc co do zasady do przychodów pracownika należy zaliczyć wartość praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego świadczeń nieodpłatnych. Zdaniem Skarżącej, jeżeli pracodawca zgodnie z umową opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług medycznych, a jednostki medyczne nie wystawiają imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, lecz uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę odpłatności od jednego pracownika, to wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma bowiem możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali pracownicy. Przepisy ustawy nie przewidują doliczania do przychodów pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej twierdząc, że cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzyma nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Dalej organ wskazał, że przedmiotem umowy ubezpieczenia zawartej między Skarżącą a Towarzystwem Ubezpieczeń I. S.A. są dobrowolne świadczenia zdrowotne. W umowie ustalono składkę miesięczną od jednego ubezpieczonego na kwotę 67 zł bez względu na to, czy pracownicy z usług korzystali, a jeśli tak to w jakim zakresie. Zdaniem organu jeżeli pracodawca opłaca dodatkowy (dobrowolny) pakiet medyczny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Organ stwierdził, że będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez osobę uprawnioną, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona. Wskazał także, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz osób uprawnionych do świadczeń jest objęcie ich opieką medyczną, a nie korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, w związku z czym przychodem jest wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług, a nie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych. Minister Finansów podkreślił, iż usługa polegająca na finansowaniu przez pracodawcę opieki medycznej jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu nie wynika z faktu korzystania z konkretnych świadczeń, ale z objęcia opieką medyczną. Umowy te polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W przypadku gdyby pracownik nie otrzymał takiego świadczenia od Spółki, wówczas mógłby indywidualnie zawrzeć tego typu umowę i ponosić z tego tytułu wydatki. Zdaniem organu, gdy pracodawca oferuje swoim pracownikom pakiety medyczne wówczas nie ma trudności z indywidualizacją świadczeń ponieważ w momencie ich wykupu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego, jest sprawą oczywistą. Podsumowując, organ wskazał, że cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik oraz członek jego rodziny, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowić będzie dla nich przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku więc, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne, które będą uprawniały poszczególnych pracowników do korzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy, ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy dobrowolnego ubezpieczenia kosztów leczenia, zapewnionych pracownikom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej jeżeli pracodawca zgodnie z umową opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług medycznych, a jednostki medyczne nie wystawiają imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, lecz uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę odpłatności od jednego pracownika i wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma bowiem możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali pracownicy. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego stoi w sprzeczności z art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie, z którym opodatkowaniu podlegają tylko dochody. Tymczasem pracownik objęty pakietem usług medycznych, ale z niego nie korzystający, nie uzyskuje przychodu a tym bardziej dochodu. Zdaniem Skarżącej stanowisko przedstawione przez organ prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której pracownik zmuszony byłby do zapłacenia podatku dochodowego od dochodu, którego nie uzyskał. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na powyższą interpretację Skarżąc wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość pakietu medycznego, którym objęto pracowników Skarżącej stanowi przychód ze stosunku pracy, - art. 9 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wobec jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy ubezpieczenia kosztów leczenia, zapewnionych pracownikom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń na podstawie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - jako przychodu ze stosunku pracy - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężna ustala się według cen zakupu. Zatem, jeżeli pracodawca zgodnie z umową opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług medycznych, a jednostki medyczne nie wystawiają imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, lecz uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę odpłatności od jednego pracownika, to wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej nie ma możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali pracownicy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w/w świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia. W rozpoznanej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku otrzymania tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji organu, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi (pakietu medycznego dla firmy) podzielonej przez liczbę pracowników. Powyższe rozważania wykluczają także uznanie, że opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na objęciu pakietem medycznym członków rodziny pracownika. Także w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, nie będące pracownikami danego pracodawcy. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, jak również glosę do w/w. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. "Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy." s. 36 - 38.). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 i w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd, poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.