II FSK 1034/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 728/09 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 728/09 oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów z udziału w spółce partnerskiej. W stanie faktycznym sprawy zawartym we wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki partnerskiej. W umowie tej spółki ustalono, że udział wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi tego wspólnika, zaś udział w kosztach, wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztach indywidualnych (ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w tej sytuacji udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału w kosztach spółki i w związku z tym postawił pytanie, czy określenie przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenia udziału w kosztach tej spółki jest zgodne z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Przedstawiając własny pogląd w sprawie podatnik wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychód z tytułu udziału w spółce partnerskiej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu powyższą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat. W przekonaniu wnioskodawcy odpowiednie stosowanie oznacza, że koszty i wydatki mają być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki. Udział ten może więc być inny niż udział w przychodach. Minister Finansów w wydanej w dniu 15 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość zastrzeżenia w umowie spółki, że udział wspólnika w zysku będzie określony odmiennie od jego udziału w stratach. Organ stanął jednak na stanowisku, że powyższa zasada nie ma wpływu na kwestie opodatkowania, które są uregulowane w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższą zasadę, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Organ uznał, że z powyższej regulacji wynika, iż dla celów podatkowych tę samą zasadę opodatkowania stosuje się do ustalenia przychodów, jak i określenia kosztów i strat przypadających na wspólnika. Organ podkreślił, że niezależnie od dyspozytywnych regulacji umowy łączącej wspólników dla ustalania obciążeń podatkowych bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Dalej wyjaśnił, że przewidziany w ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f. nakaz odpowiedniego stosowania zasady rozliczeń opisanej w ust. 1, należy rozumieć jako konieczność zastosowania do wyliczenia proporcji określonej udziałem w zysku spółki. W przekonaniu organu ustalenia umowne wspólników nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 4 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik zarzucił błędną interpretację art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości obciążeń podatkowych wspólników przyjmuje się wyłącznie udział wspólnika w zysku. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż dopuszczalny w świetle postanowień kodeksu spółek handlowych, odmiennie ustalony od udziału w zysku, udział wspólnika w kosztach, jest irrelewantny dla ustalania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., oddalił skargę strony. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 jednoznacznie nakazuje ustalać przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach. Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega, w ocenie Sądu, na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Sąd podkreślił, że ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadził przepisy (art. 8), które umożliwiają określenie dla poszczególnego podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. przez spółkę partnerską. Dlatego w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można pominąć, że wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ma uzasadnienia dla ustalania wysokości przychodu z udziału w spółce przypadającego na wspólnika, odmiennie od wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki przypadających na wspólnika. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 37 w związku z art. 51 w związku z art. 89 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych partnera spółki partnerskiej uwzględniającej wysokość udziału partnera w kosztach uzyskania przychodów, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach, relewantny jest wyłącznie udział wspólnika w zysku, mimo iż na grudnie powołanych powyżej przepisów dopuszczalne jest odmienne, niż udział w zyskach, ustalenie udziału w kosztach. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie poprzedzającej interpretacji Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 51 K.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma charakter dyspozytywny (wynika z treści art. 37 § 1 K.s.h.). oznacza to, że wspólnicy spółek partnerskich (podobnie jak w przypadku innych spółek osobowych) mają swobodę odmiennego ukształtowania w umowie spółki sposobu podziału zysku, jak i określenia wysokości kosztów związanych z działalnością spółki, przypisanych poszczególnym wspólnikom. Rozstrzygnięcia wymagają kwestie, czy rozwiązania przyjęte w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, przewidujące nieproporcjonalny udział poszczególnych wspólników w przychodach, w stosunku do udziału w kosztach, przekładają się na obowiązki podatkowe. Sporem objęte są zatem skutki podatkowe odmiennego uregulowania przez spółkę partnerską (umowa spółki oraz uchwały wspólników) udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach. Analizując powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dokonując interpretacji powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację zawartą w trzech wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego trzy skargi kasacyjne: I. P., W. K. i K. M. (wyroki NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 842/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 904/10), w których Sąd wskazał, że elementem ustawowej normy prawnej, winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. takiego elementu nie zawiera. W konsekwencji uznać należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy podzielić stanowisko zawarte w cytowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h ) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za bezzasadny i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.