II FSK 704/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. – D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 731/09 w sprawie ze skargi K. M. – D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I S.A./Gd 731/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M.-D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r., nr [...]. 2. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że pismem złożonym 4 maja 2009 r. K. M.-D. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów z udziału w spółce partnerskiej. Skarżąca wyjaśniła, że jest wspólnikiem spółki partnerskiej. W umowie tej spółki ustalono, że udział wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi tego wspólnika, zaś udział w kosztach, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztach indywidualnych (ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w tej sytuacji udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału w kosztach spółki. W związku z tym Skarżąca sformułowała pytanie, czy określenie przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenie udziału w kosztach tej spółki jest zgodne z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Przedstawiając własny pogląd w sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychód z tytułu udziału w spółce partnerskiej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu powyższą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat. W przekonaniu wnioskodawczyni odpowiednie stosowanie oznacza, że koszty i wydatki mają być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki. Udział ten może więc być inny niż udział w przychodach. 3. Minister Finansów w wydanej w dniu 15 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość zastrzeżenia w umowie spółki, że udział wspólnika w zysku będzie określony odmiennie od jego udziału w stratach. Organ stanął na stanowisku, że powyższa zasada nie ma wpływu na kwestie opodatkowania, które są regulowane w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Powyższą zasadę, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Organ uznał, że z powyższej regulacji wynika, iż dla celów podatkowych tę samą zasadę opodatkowania stosuje się do ustalenia przychodów, jak i określenia kosztów i strat przypadających na wspólnika. Organ uznał, że niezależnie od dyspozytywnych regulacji umowy łączącej wspólników dla ustalania obciążeń podatkowych bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Organ wyjaśnił, że przewidziany w ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f. nakaz odpowiedniego stosowania zasady rozliczeń opisanej w ust. 1, należy rozumieć jako konieczność zastosowania do wyliczenia proporcji określonej udziałem w zysku spółki. W przekonaniu organu ustalenia umowne wspólników nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. 4. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 5. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawczyni zarzuciła błędną interpretację art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości obciążeń podatkowych wspólników przyjmuje się wyłącznie udział wspólnika w zysku. W przekonaniu skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, iż, dopuszczalny w świetle postanowień kodeksu spółek handlowych, odmiennie ustalony od udziału w zysku, udział wspólnika w kosztach, jest irrelewantny dla ustalania zobowiązań podatkowych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie są skutki podatkowe odmiennego uregulowania w umowie spółki partnerskiej udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika z udziału w spółce (wspólnika spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Tę samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu z tego wspólnego źródła przypadających na wspólnika. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy nakazuje albowiem zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Sąd skonstatował, że zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 jednoznacznie nakazuje ustalać przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach. Przepis ten zawiera także regulację nakazującą łączyć przychód uzyskany w spółce wraz z innymi przychodami, z których dochód opodatkowany jest wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Podkreślono przy tym, że u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami są wszystkie osoby fizyczne samodzielnie. Tymczasem praktyka życia gospodarczego jest taka, że osoby fizyczne często łączą się w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wspólnego władania określonymi przedmiotami, czy też przeprowadzenia określonego zamierzenia. Związki te nie zawsze przyjmują postać osoby prawnej. Często zawiązywane są spółki osobowe niemające osobowości prawnej. Mając na uwadze występowanie okoliczności faktycznych, o których mowa, a jednocześnie respektując zasadę, w myśl której podatnikiem jest każda osoba fizyczna samodzielnie, ustawodawca wprowadził do ustawy przepisy (art. 8), które umożliwiają określenie dla poszczególnego podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. przez spółkę partnerską. Sąd podniósł, że wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce. Sąd pierwszej instancji zwrócił nadto uwagę, że regulacja zawarta w kodeksie spółek handlowych, zezwalająca wspólnikom spółki partnerskiej na dowolne ukształtowanie obowiązku partycypacji w kosztach spółki, niezależnie od zasad przyjętych dla rozliczenia zysku, dotyczy rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a zatem stosunków o charakterze cywilnoprawnym, pozostaje zaś bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego. Uznano więc, że organ słusznie przyjął, iż dla ustalenia wysokości dochodu u wspólnika spółki partnerskiej ogólne koszty uzyskania przychodów spółki będą podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zyskach. 8. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła sama skarżąca będąca adwokatem, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 37, w związku z art. 51 i w związku z art. 89 kodeksu spółek handlowych, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych partnera spółki partnerskiej, uwzględniającej wysokość udziału partnera w kosztach uzyskania przychodów, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach, relewantny jest wyłącznie udział wspólnika w zysku, mimo iż na gruncie powołanych wyżej przepisów dopuszczalne jest odmienne, niż udział w zyskach, ustalenie udziału w kosztach. Mając na względzie powyższe skarżąca zażądała na podstawie art. 188 ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a nadto uchylenia zaskarżonej uprzednio interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie skarżącej, zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji błędnie odczytują przepis art. 8 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 updof. Skarżąca wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 updof stosować wprost do określenia udziału w kosztach uzyskania przychodu, to tak by to zapisał w treści art. 8 ust. 2 pkt 1 updof, a nie nakazał odpowiedniego stosowania tych zasad. Według Autorki skargi kasacyjnej, zasada wymieniona w art. 8 ust. 1 odnosi się do określenia przychodu proporcjonalnie do udziału w zysku, względnie – w przypadku braku dowodu przeciwnego – przyjęciu, iż prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast odpowiednie stosowanie zasady proporcjonalności oznacza, że koszty, wydatki i straty mają być ustalane proporcjonalnie, ale nie do udziału w przychodzie, a do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat, określonego w umowie spółki (lub uchwale wspólników). 9. Organ interpretacyjny nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Na wstępie podkreślić należało, iż zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami kasacji, wyznaczonymi przedstawionymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia. Granice skargi kasacyjnej zakreśliła sama Skarżąca, wskazując – jako podstawę kasacyjną – naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 37, art. 51 oraz art. 89 kodeksu spółek handlowych. Wprawdzie zgodnie z art. 51 Ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, to jednak przepis ten ma charakter dyspozytywny (wynika to z treści art. 37 § 1 K.s.h.). Oznacza to, że wspólnicy spółek partnerskich (podobnie jak w przypadku innych spółek osobowych) mają swobodę odmiennego ukształtowania w umowie spółki sposobu podziału zysku, jak i określania wysokości kosztów związanych z działalnością spółki, przypisanych poszczególnym wspólnikom. Kwestia ta nie budzi wątpliwości. Problemem spornym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy rozwiązania przyjęte w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, przewidujące nieproporcjonalny udział poszczególnych wspólników w przychodach, w stosunku do udziału w kosztach, przekładają się na obowiązki podatkowe. Innymi słowy mówiąc, odpowiedzieć należy na pytanie, jakie są skutki podatkowe odmiennego uregulowania w aktach prawa wewnętrznego spółki partnerskiej (umowie spółki oraz uchwałach wspólników) udziału partnerów w zyskach spółki od udziału w kosztach spółki. Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się z interpretacją art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną [...] u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zadecydował, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W istocie zatem, kluczowe znaczenie ma ustalenie kwestii, jak odczytać użyte przez ustawodawcę sformułowanie "stosuje się odpowiednio". Czy odesłanie do "odpowiedniego" stosowania regulacji art. 8 ust. 1, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, przypadających na każdego z podatników (tj. poszczególnych wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych koszty i wydatki mogą być ustalane proporcjonalnie do obowiązku ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonego w umowie spółki, a niezależnie od udziału tych wspólników w zysku spółki (stanowisko skarżącej), czy też "odpowiednie" stosowanie regulacji art. 8 ust. 1 skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty należy określać u każdego z podatników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku (pogląd organu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie argumentacji strony skarżącej musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie ma jednolitego charakteru. Oznacza bowiem różne możliwości stosowania omawianych przepisów: 1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu stosowania – przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane; 2) zastosowanie ze zmianami; 3) niezastosowanie w ogóle – czyli przepisy nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków "dla których miałyby być stosowane odpowiednio" (por. J. Nowacki, "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Pip z 1954 r. nr 3, s. 370 i nast.). W doktrynie podkreśla się, że również przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w ustawie zawierającej odesłanie, możliwe jest uzupełnienie tej regulacji przez wykorzystanie elementów normy zawartych w regulacji, do której skierowane jest odesłanie. Utrzymuje się, że wynika to z samego charakteru przepisu odsyłającego. Przepisem odsyłającym jest przepis "który w swojej treści nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do zbudowania normy prawnej, ale wymienia zarazem te inne elementy, do których sięgnięcie pozwala na zbudowanie takiej normy" (por. R. Hauser, A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2001, I SA 439/00, OSP 2002, nr 6, s. 268). Rozstrzygnięcie spornej kwestii nie może zostać dokonane w oderwaniu od uwarunkowań prawnych związanych z wprowadzaniem obowiązku podatkowego, w tym też kształtowaniem podstawowych instytucji decydujących o podstawie opodatkowania, co ma przecież wpływ na wysokość obciążenia podatkowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasadę wyrażoną w przytoczonym przepisie Konstytucji należy odczytywać w ten sposób, że w samej ustawie konieczne jest uregulowanie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności (por. M. Bartoszewicz, J. Zakolska, Glosa do wyroku sądu okręgowego z dnia 20 maja 2003 r., I Ka 893/02, Przegl. Leg. Nr 5 z 2003 r., s. 115). Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, elementem ustawowej normy prawnej, winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika. Natomiast przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego elementu nie zawiera. W konsekwencji uznać należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Trzeba także zaznaczyć, że pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, czy też wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 731/09 i z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Gd 729/09 oraz w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., I SA/Kr 1592/09. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, zgodnie z którym, jeżeli zatem ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba tez zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania. Tak więc, w ocenie Sądu, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h ) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/10). 11. Uznając zatem, że żaden z podniesionych zarzutów nie okazał się uzasadniony, należało skargę kasacyjną oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, a to na podstawie art. 184 P.p.s.a.