II FSK 140/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 814/09 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 140/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z zawartą umową przysługuje mu udział w zyskach odpowiadający ilorazowi przychodów przysporzonych spółce jego osobistą pracą i sumy przychodów spółki, natomiast koszty są dzielone równo pomiędzy wspólnikami, przy czym podział zysku i pokrycie strat dokonywane jest na podstawie comiesięcznych uchwał. Oznacza to, że przychód przypisywany jest wspólnikowi w oparciu o ustalony klucz podziału, odbiegający od zasady równego udziału w zysku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy ustalenia zawarte w umowie spółki co do "podziału przychodów z zysku" są zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), udzielając odpowiedzi twierdzącej i dodatkowo podnosząc, że dopuszczalne jest także dzielenie kosztów stałych proporcjonalnie, a kosztów zmiennych – odpowiednio do kosztów poniesionych przez każdego ze wspólników. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że wspólnicy spółki jawnej mogą określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, jednakże w takiej samej proporcji powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ustalony w umowie spółki sposób podziału przychodów i kosztów jest niezgodny z tymi przepisami oraz naruszenie art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przejawiające się nie zawezwaniem zainteresowanego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika. Natomiast wywodzony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie nie ma wpływu na zasady podziału kosztów pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, ponieważ w art. 8 u.p.d.o.f. odmiennych regulacji nie przewidziano. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów ich uzyskania. Umowa spółki może wprawdzie określać prawo wspólnika do udziału w zysku w dowolnej proporcji, nie może jednak przenosić lub modyfikować obowiązków, gdy są one bezwzględnie określone. Sąd uznał także, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, toteż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezpodstawny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak logicznego i jasnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, co skutkuje niemożnością poznania jego rzeczywistych motywów, przeanalizowania przeprowadzonego rozumowania oraz podjęcia polemiki odnośnie zastosowanych metod przy konstruowaniu normy prawnej oraz jej wykładni; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. i tym samym niewypełnienie obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niedopatrzenie się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 125 O.p., przejawiającego się w zaniechaniu wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, oraz - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że wywodzony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie nie ma wpływu na zasady podziału kosztów podatkowych pomiędzy wspólników spółki jawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wydana interpretacja nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, który skarżący chciał przekazać organowi podatkowemu, ponieważ z odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że nie dokonał on interpretacji dotyczącej kosztów bezpośrednich i pośrednich wobec braku jednoznacznego stanowiska skarżącego w tym zakresie. Zarzucił, że odmowa odniesienia określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie do odpowiednio stosowanej zasady z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezpodstawna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należy, między innymi, obowiązek podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym odpowiada, a przeanalizowanie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu istotnych trudności nie nastręczyło. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że ponieważ w art. 8 ust. 2 mowa jest ogólnie o kosztach uzyskania przychodów, bez różnicowania ich na koszty bezpośrednie i pośrednie, nie ma podstaw normatywnych do wprowadzania takiego zróżnicowania oraz – co najistotniejsze – do wyprowadzania z takiego różnicowania wniosków pozostających w sprzeczności z normami zawartymi w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się merytorycznie w sposób niesatysfakcjonujący skarżącego, nie upoważnia do podnoszenia twierdzeń o braku logiki w uzasadnieniu w wyroku Sądu lub o naruszeniu wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, niezależnie od postawionych zarzutów i wysuniętych wniosków. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. wskutek niedopatrzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego (w oryginale: "obrazy przepisów prawa materialnego") jest wadliwy konstrukcyjnie i nielogiczny. Wadliwość konstrukcyjna polega na tym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowania należy stawiać w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a nie w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Ponadto do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ale odmówił zastosowania tego przepisu, albo gdyby przepis ten zastosował pomimo uznania, że do naruszenia prawa materialnego nie doszło. W rozpoznawanej sprawie żaden ze wskazanych przypadków nie zaszedł. Podobnie ma się sprawa z art. 151 P.p.s.a., który stanowi podstawę oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przepis ten zastosował, ponieważ skargi nie uwzględnił. Naruszyłby ten przepis wtedy, gdyby oddalił skargę pomimo jej uwzględnienia (uznania jej zasadności), albo uwzględnił skargę przy jednoczesnym uznaniu jej bezzasadności. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niedopatrzenie się naruszenia art. 121 i art. 125 O.p., należy stwierdzić, że postawiony zarzut naruszenia zawiera istotną wadę konstrukcyjną, polegającą na niesprecyzowaniu podstawy kasacyjnej. Rzecz w tym, że prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazanie, który przepis (z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) został naruszony, a także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz – jeżeli dotyczy przepisu postępowania – jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno art. 121 O.p., jak i art. 125 O.p., podzielone są na paragrafy, normujące nieco inne zagadnienia: prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), obowiązek informacyjny organów podatkowych (art. 121 § 2), zasadę wnikliwości i szybkości postępowania (art. 125 § 1), zasadę niezwłoczności załatwiania spraw nieskomplikowanych (art. 125 § 2). Tymczasem skarżący ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 121 i art. 125 O.p., bez sprecyzowania, o którą jednostkę (jednostki) redakcyjne wskazanych przepisów chodzi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie może w żaden sposób uzupełniać określonej przez stronę podstawy kasacyjnej lub dokonywać rekonstrukcji jej treści. Wadliwe skonkretyzowanie podstawy kasacyjnej zasadniczo prowadzi do niemożności zbadania zasadności postawionego zarzutu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny może tylko stwierdzić, że akceptuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego organ wydający interpretację nie miał podstaw do żądania uzupełnienia przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, ponieważ był on wystarczający dla dokonania interpretacji art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w kierunku przyjętym przez organ wydający interpretację. Gdyby organ ten podzielił pogląd prawny skarżącego co do konieczności różnicowania kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich bezpośredni lub pośredni wpływ na przychody, być może powstałaby konieczność precyzowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji. Jednakże w zaistniałej sytuacji żądanie uzupełnienia podstawy faktycznej interpretacji mogłoby być uznane za naruszające art. 125 § 1 O.p., określający zasadę szybkości postępowania podatkowego. Przechodząc do omówienia zasadniczego zarzutu, dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na nieuwzględnieniu wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zróżnicowania na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów przy określeniu sposobu rozliczania kosztów powstałych z udziału w spółce jawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodzić się bowiem należy z oceną zarówno Ministra Finansów, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wynikająca z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasada, w myśl której rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów i strat z udziału w spółce jawnej odbywa się odpowiednio (a więc adekwatnie, porównywalnie), jak rozliczanie przychodów z udziału w takiej spółce – proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Kluczowe znaczenie ma tu więc prawo wspólnika do udziału w zysku, wynikające bądź to z umowy spółki, bądź – jeżeli na tej podstawie wspomnianego parametru określić się nie da – z zasady ustanowionej w zdaniu drugim ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a więc przy przyjęciu, że prawa wszystkich wspólników do udziału w zysku są równe. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, uwzględniającą ich zróżnicowanie na koszty bezpośrednie i pośrednie, a określając rzecz precyzyjnie na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przepisu tego w sposób niewątpliwy wynika, że pojęciem kosztów uzyskania przychodów objęte są obydwie kategorie wydatków, a więc zarówno koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też wszędzie tam, gdzie ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem kosztów uzyskania przychodów, należy przez to rozumieć obie ich postacie. Gdyby bowiem przyjąć, że posługuje się ogólnym pojęciem kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie tylko koszty bezpośrednie (koszty poniesione w celu uzyskania przychodów) lub tylko koszty pośrednie (poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), taka interpretacja naruszałaby zasadę wykładni prawa lege non distinguente, a więc zasadę, że tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich wprowadzić także interpretatorowi. Skoro zatem ustawodawca w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. mówi o kosztach uzyskania przychodów bez różnicowania ich na bezpośrednie i pośrednie, należy przyjąć, że chodzi o ogólną kategorię kosztów, obejmującą obie ich postacie. Wykładnia, za jaką opowiada się skarżący, jest zatem niedopuszczalna, ponieważ prowadziłaby do zróżnicowania, którego ustawodawca nie przewidział i naruszenia zasady proporcjonalności w określaniu przychodów wspólnika z udziału w spółce i kosztów uzyskania tych przychodów. Byłaby zatem wykładnią contra legem. Trzeba także zaznaczyć, że pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 731/09 i z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Gd 729/09 oraz w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., I SA/Kr 1592/09). Powoływanie się przez skarżącego na konieczność odmiennej interpretacji art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., uwzględniającej wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na zasady rozliczeń przyjęte w zawartej przez niego umowie spółki jawnej, jest bezskuteczne, gdyż pomija fakt, że umowy cywilnoprawne nie mogą uchylać lub modyfikować bezwzględnie obowiązujących norm prawa publicznego. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba tez zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania. Podsumowując przeprowadzone rozważania należy stwierdzić, że wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie modyfikuje określonej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, toteż koszty te, zarówno ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, jak i poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.