III SA/Wa 1380/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. N. - zwana dalej "Skarżącą", złożyła w dniu 12 listopada 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Skarżąca w 2008 r. zawarła umowę spółki komandytowej. Stosownie do postanowień tej umowy, wspólnikami spółki komandytowej są: L. oraz Skarżąca (komandytariusz). Wspólnicy wnieśli wkład pieniężny o wartości: 100.000 zł (Komplementariusz) oraz 10.000 zł (komandytariusz). Udział w zysku wspólników spółki komandytowej nie będzie miał związku z wysokością ich wkładu. Umowa spółki komandytowej przewiduje bowiem określony podział zysków. Udziały wspólników w zysku są nierówne i wynoszą: komplementariusz 10%, komandytariusz 90%. Ponadto z postanowień § 10 umowy spółki komandytowej wynika także, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie Komplementariusz. Skarżąca nie uczestniczy zatem w stratach spółki komandytowej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału kosztów wygenerowanych przez spółkę komandytową pomiędzy jej wspólników w przypadku wystąpienia straty w spółce komandytowej? Zdaniem Skarżącej, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Umowa spółki stanowi, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komplementariusz. Wyłączenie na mocy umowy spółki komandytowej komandytariusza z udziału w stratach powoduje, iż w zakresie podatku dochodowego wspólnik nieuczestniczący w stratach nie partycypuje tym samym w stratach podatkowych. Należy więc uznać, iż w przypadku wystąpienia straty, koszty uzyskania przychodu przypadające na tego wspólnika nie mogą przekroczyć kwoty przypadającego na niego przychodu. Zatem w sytuacji osiągnięcia przez spółkę komandytową straty komandytariuszowi należy przypisać 90% przychodów, natomiast koszty podatkowe przypadające na tego wspólnika nie mogą przekroczyć kwoty przypadającego na niego przychodu. Z kolei drugiemu ze wspólników (komplemantariuszowi) w sytuacji osiągnięcia straty przez spółkę komandytową należy przypisać 10% przychodów oraz pozostałą część kosztów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, późn. zm.), powoływanej dalej jako "K.s.h.", spółka komandytowa jest spółką osobową. Następnie podał najistotniejsze cechy spółki komandytowej, przytaczając treść art. 51, art. 101, art. 102 i art. 123 § 1 K.s.h. Zwrócił uwagę, iż zacytowane przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki oraz wskazał, iż z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów zacytował art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Podkreślił, iż umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe, a zatem zawarta umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego. Minister Finansów mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznał, iż w przypadku wystąpienia straty w spółce komandytowej Skarżąca dokonuje podziału kosztów wygenerowanych przez spółkę komandytową proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki. Innego podziału kosztów ustawa podatkowa nie przewiduje. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżąca pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, iż określone w tych przepisach zasady podziału przychodów i kosztów spółki osobowej pomiędzy jej wspólników proporcjonalnie do prawa udziału w zysku dotyczą nie tylko podziału w przypadku osiągnięcia przez spółkę zysku, ale także w przypadku wygenerowania straty, a tym samym, że w zakresie podziału przychodów i kosztów, w sytuacji osiągnięcia przez spółkę osobową straty, przepisy te nie odsyłają do umowy spółki. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz wskazała m.in., że z umowy spółki, której dotyczyło zapytanie przedstawione we wniosku o interpretację wynika, iż komplementariusz spółki komandytowej (spółka z o.o.) uczestniczy w zysku tej spółki w 10% a komandytariusz (osoba fizyczna) uczestniczy w zysku w 90%. Z umowy spółki wynika także, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komplementariusz (spółka z o.o.). Zdaniem Skarżącej, powyższe jest zgodne z przepisami art. 51 § 3 w zw. z art. 103 K.s.h., stosownie do których, umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Skarżąca stwierdziła, iż literatura przedmiotu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały stanowisko, iż zarówno art. 8 u.p.d.o.f., jak i art. 5 u.p.d.o.p. wprowadzają zasadę podziału pomiędzy wspólników spółki osobowej przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej spółki. Zatem nie budzi wątpliwości, iż w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytową, której dotyczyło zapytanie przedstawione we wniosku o interpretację, zysku, podział przychodów i kosztów pomiędzy wspólników powinien przebiegać w następującej proporcji: komplementariusz - 10%, komandytariusz - 90%. Intencją ustawodawcy było, zdaniem Skarżącej, aby wynikający z umowy spółki osobowej podział zysków pomiędzy wspólników spółki przekładał się na podział pomiędzy tych wspólników przychodów i kosztów, które będą tworzyły u każdego z nich dochód, jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Pogląd taki jest słuszny również z tego względu, iż przepisy dotyczące opodatkowania różnych zjawisk gospodarczych odwołują się i mają swoje źródło w przepisach prawa cywilnego, handlowego czy prawa pracy. Przepisy podatkowe są bowiem tylko konsekwencją zdarzeń, których kształt i przebieg regulowany jest innymi dziedzinami prawa. Mają one na celu regulacje pozyskiwania środków finansowych dla budżetu poprzez opodatkowanie procesów gospodarczych, umów, a nie modyfikowanie czy odmienne kształtowanie stosunków zachodzących w życiu społecznym i gospodarczym, które regulowane są prawem cywilnym, handlowym czy prawem pracy. Zdaniem Skarżącej, w analizowanych przepisach u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. dotyczących podziału przychodów i kosztów pomiędzy wspólników spółki osobowej ustawodawca pominął jednak sytuacje, w której spółka osiąga stratę. Nie określił, w jaki sposób w tej sytuacji należy dokonać podziału przychodów i kosztów (czyli de facto straty) pomiędzy wspólników. Według Skarżącej, wydaje się to nie bezpodstawne, albowiem w przypadku straty, tj. w sytuacji, w której koszty przewyższają przychody, w ogóle nie zostanie wygenerowany dochód z udziału w spółce komandytowej, który powiększy u danego wspólnika podstawę opodatkowania. W takim przypadku u wspólnika powstanie swojego rodzaju "strata", która obniży ewentualne dochody wspólnika, jakie wygenerował z innych źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu na analogicznych zasadach, tj. określonych w art. 27 u.p.d.o.f. lub art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w sposób dorozumiany odesłał w zakresie sposobu rozliczenia dla celów podatkowych przychodów i kosztów w przypadku wystąpienia straty w spółce osobowej do umowy spółki. Tym samym dopuścił sytuację, w której rozliczanie tej straty, a co za tym idzie rozliczanie w tej sytuacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych, zostało określone w inny sposób aniżeli podział zysków. Skarżąca wskazała, iż powyższego Minister Finansów nie uwzględnił w wydawanej interpretacji. Dalej Skarżąca wyjaśniała, że w umowie spółki, której dotyczyło zapytanie przedstawione we wniosku o interpretację, wspólnicy postanowili, iż w stratach spółki komandytowej uczestniczy wyłącznie komplementariusz. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia w tej spółce straty, przypadające na komandytariusza koszty nie mogą przekroczyć przypadających na niego przychodów. Wobec braku unormowania tego typu sytuacji w analizowanych uprzednio przepisach ustaw o podatku dochodowym należy w/w rozwiązanie zastosować również do podziału pomiędzy wspólników przychodów i kosztów podatkowych. Tym bardziej, że zastosowanie takiego podziału przychodów i kosztów nie spowoduje per saldo ujemnego efektu podatkowego, ponieważ wszystkie przychody i koszty spółki komandytowej zostaną uwzględnione w podstawach opodatkowania poszczególnych wspólników, tyle że w proporcji innej aniżeli w sytuacji, gdyby spółka osiągnęła zysk. Zdaniem Skarżącej, powyższą argumentację o braku regulacji w ustawach podatkowych sytuacji, w której spółka osiągnęła stratę, a umowa spółki przewiduje w tej sytuacji inny podział przychodów i kosztów potwierdza zdanie drugie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zdanie drugie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nimi, tylko w przypadku braku "przeciwnego dowodu" uważa się, iż udziały wspólników w zysku (w przychodach, o których mówi u.p.d.o.p.) są równe. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest "dowód przeciwny". Jest nim umowa spółki, która w odmienny sposób określa podział przychodów i kosztów pomiędzy wspólników w przypadku wystąpienia w spółce straty. Skarżąca nie zgodziła się z przedstawioną w zaskarżonej interpretacji argumentacją Ministra Finansów, iż umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe oraz, że "umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego". Umowa taka oraz ustalone w niej zasady przychodów i kosztów mogą mieć bowiem znaczenie, o ile dopuszczają to przepisy prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż przepisy regulują tylko podział, dla celów ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym, pomiędzy wspólników spółki osobowej, przychodów i kosztów w sytuacji, gdy spółka osiąga zysk. Podział ten został określony jako podział w sposób proporcjonalny do udziału w zysku. Natomiast przepisy nie regulują podziału przychodów i kosztów w sytuacji gdy spółka osiąga stratę. A zatem w tym zakresie należy sięgnąć do umowy spółki i podziałów tam określonych. W ocenie Skarżącej, jest to w kontekście analizowanych przepisów tym bardziej uprawnione, że w zakresie podziału przychodów i kosztów, w sytuacji gdy spółka osiąga zysk, ustawy podatkowe również, co do zasady, odsyłają do postanowień umowy spółki, stwierdzając, iż podział powinien być równy tylko w braku odmiennego postanowienia umowy spółki. Skarżąca stwierdziła, iż w świetle art. 8 u.p.d.o.f., jak i art. 5 u.p.d.o.p. oraz postanowień umowy spółki komandytowej, której dotyczył wniosek o interpretację, w każdym przypadku gdy spółka ta osiągnie zysk, Skarżącej - jako komandytariuszowi, powinno przypisać się 90% przychodów oraz 90% kosztów spółki komandytowej. Natomiast komplementariuszowi powinno się przypisać po 10% przychodów i kosztów. Jednakże w przypadku wystąpienia w spółce komandytowej straty, komandytariuszowi należy przypisać 90% przychodów oraz tylko tyle kosztów, aby nie przekroczyły one kwoty przychodów. Komplementariuszowi powinno się natomiast przypisać 10% przychodów oraz wszystkie koszty, które przewyższają kwotę kosztów przypisanych komandytariuszowi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W przedstawionym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym, wspólnikami spółki komandytowej są: osoba fizyczna (Skarżąca - jako komandytariusz) i osoba prawna (sp. z o.o. - jako komplementariusz). Mając na uwadze, że spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.) nie posiadającą osobowości prawnej, słusznie wskazuje Minister Finansów, iż punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio w przypadku wspólników - osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zaś w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Analogiczne regulacje w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych zawarte są w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując oceny sporu, jaki zaistniał na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w kontekście zacytowanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności jako punkt wyjścia do dalszych rozważań należy podkreślić, iż nie budzi wątpliwości pogląd, iż podejmowane przez podatników na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego. Dostrzega to również sama Skarżąca stwierdzając w skardze, iż umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej i ustalone w niej zasady podziału przychodów i kosztów mogą mieć znaczenie dla kwestii opodatkowania, jeżeli wszak dopuszczają to przepisy prawa podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika jednakże, iż tym dopuszczalnym zakresem - stanowiącym punkt odniesienia dla kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych, jest ustalona pomiędzy tymi wspólnikami w umowie spółki proporcja udziału w zyskach. Poczynione w tym zakresie pomiędzy wspólnikami ustalenia, które oczywiście mogą odbiegać od dyspozytywnego wzorca zawartego w przepisach K.s.h. (art. 51 w zw. z art. 103 oraz art. 123), stanowią zgodnie z brzmieniem zacytowanego wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (i analogicznie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p) wiążący na gruncie prawa podatkowego wyznacznik sposobu opodatkowania wspólników. Mowa jest bowiem w tych przepisach o tym, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Taką samą regułę należy zastosować przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na poszczególnych wspólników, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, niczym nie uzasadniona jest wysuwana przez Skarżącą teza, stanowiąca punkt wyjścia do formułowania przez nią dalszych wniosków, iż regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dotyczą jedynie przypadków, w których "spółka generuje" dochód, natomiast poza zakresem zawartych w tych przepisach uregulowań, znajduje się sytuacja, w której spółka odnotowuje stratę. Pomijając już normatywnie nawiązanie od kategorii "straty" w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wbrew wywodom skargi, art. 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy tylko dochodu jako podstawy opodatkowania (co w pewien sposób mogłoby uzasadniać powyższy pogląd), lecz zasad podziału na poszczególnych wspólników, przypadających na nich wielkości podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego - czyli przychodu i kosztów uzyskania, które to elementy składają się następnie na końcowy efekt w postaci dochodu albo straty. W żaden sposób nie uzasadnia też słuszności powyższej tezy zdanie drugie w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak przeciwnego dowodu, o czy mowa w tym przepisie i co wynika jednoznacznie z jego treści, odniesiony został do braku ustaleń pomiędzy wspólnikami w zakresie proporcji podziału zysku i tej właśnie proporcji dotyczy wynikające z tego przepisu domniemanie. Ponadto przyjęcie w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. za wyznacznik do podziału przychodów (i innych elementów wskazanych w art. 8 ust. 2) - "udziału w zysku", nie stanowi o tym, jak usiłuje dowodzić to Skarżąca, iż warunkiem zastosowania tychże uregulowań jest rzeczywiste uzyskanie tego zysku (w przeciwieństwie do odnotowania straty). Tym samym, błędne są formułowane przez Skarżącą na podstawie powyższej tezy dalsze wnioski, jakoby w sytuacji wykazania przez spółkę straty, wobec nieobjęcia takiego przypadku dyspozycją powyższych przepisów, miarodajne wówczas dla sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów pomiędzy poszczególnych wspólników, miałyby być ustalenia dokonane pomiędzy tymi wspólnikami (na gruncie dyspozytywnych unormowań K.s.h.) w umowie spółki. Tak więc, w ocenie Sądu, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki komandytowej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h ) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być rozliczane koszty uzyskania przychodów. Jak trafnie zwraca uwagę w podsumowaniu swojego stanowiska Minister Finansów, innego podziału kosztów ustawa podatkowa nie zna. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy należy w konkluzji stwierdzić, iż przepisy u.p.d.o.f. (podobnie zresztą jak przepisy u.p.d.o.p.) nie dopuszczają możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego, czy spółka przyniosła dochód, czy też odnotowała stratę. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.