I SA/Gl 439/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Ż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którą określono Ż. K. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawartej w dniu 31 października 2001 r. umowy pożyczki. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, pismem z dnia 16 maja 2008 r. Ż. K. powołała się (w toku prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postępowania podatkowego) na umowę pożyczki zawartą w dniu 31 października 2001 r. z ojcem H. K. w kwocie [...] zł. Ustalono dalej, iż powyższej pożyczki podatniczka nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni (zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007 r.) od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wówczas, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 20%. W związku z zaliczeniem pożyczkobiorcy do I grupy podatkowej, podstawę opodatkowania ([...] zł) pomniejszono o kwotę [...] zł i obliczono należny podatek w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego Ż. K. podniosła, iż pożyczka udzielona przez ojca prowadzącego działalność gospodarczą była usługą pośrednictwa finansowego i w konsekwencji była zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Wskazała też, iż zastosowanie 20% stawki podatku odbywa się w czasie, gdy nie upłynął jeszcze 5-letni termin płatności podatku, a więc w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że sytuacji przewidzianej art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W takim przypadku dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sanacyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta, zdaniem organu, znajdzie zastosowanie m.in. w sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym, a należny podatek nie został zapłacony. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Ż. K. wniósł o jej uchylenie, wobec naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik powtórzył argumenty podatniczki zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje, jeżeli z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Podkreślił, iż zwolnienie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, nie wymaga, aby dokonanie czynności miało charakter zarobkowy, a wyłącznie żeby czynność została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Dodatkowo, pełnomocnik strony utrzymywał, iż jeżeli podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w czasie objętym hipotezą przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4, czyli po upływie pięcioletniego terminu – z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, ale zastosowanie 20% stawki podatku nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2 (chodzi o ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych), z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (chodzi o dzień 1 stycznia 2007), stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem, zdaniem pełnomocnika, nowa stawka sanacyjna znajduje zastosowanie do umów pożyczek zawartych po dniu 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponownie na odnowienie obowiązku podatkowego w sytuacji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż twierdzenia skarżącej o udzieleniu jej przez ojca prowadzącego działalność gospodarczą pożyczki stanowiło usługę pośrednictwa finansowego, a to miało oznaczać zwolnienie z podatku od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) – nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przedłożona w dniu 20 maja 2008 r. Urzędowi Skarbowemu w T. "umowa pożyczki" (opatrzona datą 31 października 2001 r.) określa strony umowy jako: pożyczkodawcę – H. K. (zam. Ś. ul. [...] [...]) a pożyczkobiorcę – Ż. K. (adres ten sam). Z przedmiotowej umowy wynika jednoznacznie, iż pożyczkodawcą była osoba fizyczna, która zresztą podpisała we własnym imieniu tą umowę i podała NIP ([...]) nadany jej jako podmiotowi zobowiązanemu do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, nie może być wątpliwości, iż pożyczkodawca działał w niniejszym przypadku jako ojciec, a nie podmiot gospodarczy świadczący usługi finansowe. W konsekwencji, rozważania dotyczące treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) można pozostawić na uboczu – jako nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy. Kluczowa natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy umowa pożyczki zawarta przez skarżącą z ojcem winna być objęta sanacyjną 20% stawką podatkową. Wyjaśnić trzeba, iż w sytuacji przewidzianej art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca powołała się na umowę pożyczki w maju 2008 r., zresztą w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Trafnie więc przyjęły organy podatkowe, że w takim przypadku dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629), która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sanacyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji, gdyż podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2008 r., a podatek nie został zapłacony. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej, iż przepis o 20% stawce podatku może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007 r. – oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu. Skoro przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy w sposób jednoznaczny przewiduje, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki – to bezsporny fakt powołania się na tą czynność przez podatniczkę w 2008 r. (a więc w dacie obowiązywania tego przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki sanacyjnej. Powołany przez pełnomocnika strony skarżącej przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowiący, iż do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w omawianej ustawie, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – stosuje się przepisy dotychczasowe) – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż do powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego doszło z chwilą powołania się przez Ż. K. na umowę pożyczki w 2008 r., a nie w dacie przez nią wskazanej tj. naniesionej na umowie zawartej z ojcem. Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe wyprowadziły wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności.