III SA/Gl 1159/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. (G.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. We wniosku z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. J.G., reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się natychmiastowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano na fakt opieszałego prowadzenia przez organ skarbowy postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres, które w następstwie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] nr [...] oraz decyzji nr [...] wróciły do fazy postępowania przed organem I instancji i nadal, pomimo trzykrotnego przedłużenia terminu jej załatwienia i złożenia ponaglenia na bezczynność organu (uznanego za bezzasadne przez organ wyższego stopnia), nie była zakończona żadną decyzją. Dalej zwrócono uwagę na to, że w odpowiedzi na skargę wniesioną w sprawie Ne [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w analogicznej sytuacji uznał zarzut opieszałości i nieterminowego załatwienia sprawy za zasadny. W ocenie strony nie do przyjęcia jest sytuacja, w której termin załatwienia sprawy jest wielokrotnie przedłużany a organ podatkowy nie jest w stanie podać nawet przybliżonej daty zakończenia postępowania, zaś odwlekanie w nieskończoność zwrotu podatku w gruncie rzeczy pozbawia podatnika prawa do tego zwrotu. Również nie realizuje się podstawowych zasad postępowania, tj., działania organów w sposób budzący zaufanie oraz zasady szybkości postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem wniesionym przez J.G., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. W uzasadnieniu ustalił, że odnosząc się do wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na to, że już toczy się jedno postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za sporny okres. Powoła się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1237/05. W zażaleniu pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 87, art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik podatniczki wskazał na sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem, a sentencją postanowienia, w którym organ odniósł się także do kwestii przedłużenia terminu załatwienia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. W ocenie strony takie wywody bez pouczenia o możliwości zaskarżenia nie miały mocy prawnej. Ponadto zauważył, że przedmiotem toczącego się postępowania jest prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 powołanej ustawy. Powtórzył argumentacje przytoczoną już we wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik strony stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe nie ma wpływu na postępowanie podatkowe toczące się w zakresie rozliczenia podatku VAT z budżetem państwa za te same okresy. Także toczące się przed Urzędem Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nie ma wpływu na wszczęcie sprawy o zwrot podatku. Wreszcie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług narusza zasadę neutralności tego podatku, który nie powinien obciążać, jak wynika z wyroku ETS z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-36/95 uczestniczących w obrocie towarami i usługami podatników, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Na koniec pełnomocnik stwierdził, ze organ I instancji naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i praworządnego działania organów poprzez bezzasadne, nagminne przeciąganie załatwienia sprawy, co negatywnie wpływa na sytuacje majątkową, rodzinną podatniczki. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia. W rozpoznawanej sprawie taką przyczyna jest fakt prowadzenia już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowań, w którym decyzjami z dnia [...] określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]. Wspomniane decyzje zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego z [...], a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia, a szczególności celem zbadania wszystkich okoliczności sprzedaży wody mineralnej dokonywanej przez kontrahentów podatniczki. Do dnia rozpatrzenia zażalenia te postępowania nie zostały zakończone. Dlatego nie ma możliwości wszczęcia nowego postępowania. Organ odwoławczy odstąpił od oceny pozostałych zarzutów, gdyż, jako zarzuty merytoryczne, mogą być rozpoznane jedynie w decyzjach wymiarowych kończących już toczące się postępowania. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.G. nadal reprezentowana przez pełnomocnika powtarzając zarzuty sformułowane już w zażaleniu, a to zarzut: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie art. 87, art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług domagała się uchylenia postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, po streszczeniu dotychczasowego przebiegu sprawy i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu pełnomocnik skarżącej raz jeszcze zarzucił organom podatkowym wielokrotne, bezzasadne przedłużanie toczącego się postępowania, co de facto pozbawia skarżącą przysługującego jej prawa żądania zwrotu podatku, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ sam nie jest w stanie określić prawdopodobnego terminu wydania decyzji. Kolejne kontrole podatkowe prowadzone u skarżącej nie wykazały nieprawidłowości, a mimo to organ podatkowy odwleka rozstrzygnięcie, działając nie tylko na szkodę podatniczki, ale także swoją, powiększając tylko kwotę odsetek. Nadto odwlekanie zwrotu podatku narusza jedna z fundamentalnych zasad podatku VAT, zasadę jego neutralności, ogranicza prawo podatniczki wyrażone w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Wreszcie faktu odwlekania zwrotu podatku nie można tłumaczyć toczącym się i przewlekanym bezpodstawnie postępowaniem podatkowym i to w sytuacji, gdy brak uzasadnionych podstaw do negowania rozliczenia przedstawionego przez podatniczkę. Do czasu, aż organ podatkowy skutecznie nie zakwestionuje deklaracji złożonych przez skarżącą, korzystają one z domniemania prawidłowości rozliczenia, a zatem wynikające z nich kwoty podatku VAT podlegające zwrotowi winny być zwrócone. W przeciwnym razie ekonomiczny ciężar tego podatku obciąży nie tylko konsumenta, ale podmiot występujący na pośrednim etapie obrotu gospodarczego. To niewątpliwie naruszy zasadę neutralności podatku. Powołał się przy tym pełnomocnik skarżącej na wyroki ETS w sprawach o sygn. C-37/95 oraz C-475/03. Na koniec powtórzył przytoczoną już argumentację dotyczącą naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych niej zarzutów powtórzył zasadnicze motywy zaskarżonego postanowienia, w szczególności zaś argument o niemożności wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot podatku VAT za sporny okres od [...] do [...] w sytuacji, gdy toczy się już w odniesieniu do tego samego okresu postępowanie podatkowe, którego celem jest między innymi zbadanie zasadności i wysokości kwot podlegających ewentualnemu zwrotowi. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczą toczącego się już postępowania i w jego ramach powinny być rozstrzygnięte. Zwłaszcza te dotyczące bezzasadnego przewlekania postępowania, czy naruszenia zasady neutralności podatku, bądź ograniczenia prawa podatniczki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Artykuł 165a Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, w odniesieniu do strony odsyła do art. 165 Ordynacji podatkowej, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Natomiast inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Na sprawę administracyjną - podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W świetle powyższego niewątpliwie za przyczynę uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego obliczenia przez podatnika wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie w brzemieniu obowiązującym – w myśl art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) do dnia 30 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonej regulacji prawnej w sposób wyraźny wynikają uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie, co do zasady, nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Innymi słowy organ podatkowy może prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowego określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości przedłożonego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym jest uprawniony do uznania takiego faktu za wystarczający powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania czy też zwrotu nadpłaty. Także jest to zasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy sprawdzając rozliczenie poszedł dalej i wszczął postępowanie podatkowe, którego stroną jest podatnik składający deklarację VAT – 7 z wykazaną w niej kwotą podatku do zwrotu. W rozpoznawanej sprawie, co przyznaje skarżąca toczy się postępowanie podatkowe, którego stroną jest ona sama, dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od [...] do [...] w których zadeklarowała podatek do zwrotu bezpośredniego. Przedmiotem zgłoszonego przez nią żądania nieuwzględnionego zaskarżonym postanowieniem było wykonanie owego bezpośredniego zwrotu podatku za te same okresy w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącą. Niewątpliwie pomiędzy oboma postępowaniami wystąpiłaby tożsamość sprawy zarówno pod względem podmiotowym – ta sama podatniczka jak i przedmiotowym – podatek VAT oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż argumenty przedstawiane przez stronę podważają całkowicie sens funkcjonowania instytucji przedłużenia terminu do załatwienia sprawy zwrotu i prowadzonego w związku z tym postępowania wyjaśniającego, czy też podatkowego. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Dlatego niedopuszczalnym jest rozstrzygnięcie sprawy zwrotu bezpośredniego skoro doszło już do wszczęcia, w następstwie postępowania wyjaśniającego, postępowania podatkowego prowadzącego w konsekwencji do orzeczenia o ewentualnym zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dalej zauważyć należy, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły ustosunkowania się do zarzutów strony w istocie dotyczących już toczącego się postępowania podatkowego. Dotyczy to zarówno naruszenia przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zasady neutralności tego podatku, jak i przepisów proceduralnych, zwłaszcza zasady szybkości postępowania, praworządności, czy działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli i to w sytuacji, gdy zbudowane zostały na stwierdzeniu, ze bezpodstawnie i notorycznie przedłużane jest toczące się postępowanie podatkowe, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nie wszczęto postępowania, a rozstrzygnięcia wydano z zachowaniem ustawowych terminów. Tak więc wobec braku podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za wadliwe zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). należało uznać za nieuzasadniony. Dlatego na podstawie art. 151 ostatnio powołanej ustawy skargę oddalono.