I FSK 652/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1159/09 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1159/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skarżąca domagała się natychmiastowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 455.623 zł. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazała przy tym na fakt opieszałego prowadzenia przez organ skarbowy postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres, które w następstwie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] do [...] oraz decyzji nr [...] do [...] wróciły do fazy postępowania przed organem I instancji i nadal, pomimo trzykrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy i złożenia ponaglenia na bezczynność organu, nie była zakończona żadną decyzją. Podkreślono, że w sprawie Nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w analogicznej sytuacji uznał zarzut opieszałości i nieterminowego załatwienia sprawy za zasadny. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 marca 2009 r. , odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na to, że już toczy się jedno postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za sporny okres. Odnosząc się do sformułowanych w zażaleniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia. W rozpoznawanej sprawie taką przyczyną jest fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowań, który decyzjami z dnia 22 czerwca 2007 r. określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od września 2005r. do czerwca 2006 r. Wspomniane decyzje zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego z 30 kwietnia 2008 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Do dnia rozpatrzenia zażalenia te postępowania nie zostały zakończone. Dlatego nie ma możliwości wszczęcia nowego postępowania. W skardze na to postanowienie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 87, art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.Nr 54,poz. 535 ),dalej ustawa o VAT domagając się uchylenia postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Podkreśliła, że kolejne kontrole podatkowe prowadzone u skarżącej nie wykazały nieprawidłowości, a mimo to organ podatkowy odwleka rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji rozpoznając skargę stwierdził, że za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego obliczenia przez podatnika wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, w rozpoznawanej sprawie w brzmieniu obowiązującym – w myśl art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) do dnia 30 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd I instancji podkreślił, że z przytoczonej regulacji prawnej w sposób wyraźny wynikają uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie, co do zasady, nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Tym samym jest uprawniony do uznania takiego faktu za wystarczający powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania czy też zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie , jak stwierdził, toczy się postępowanie podatkowe wobec skarżącej dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w których zadeklarowała podatek do zwrotu bezpośredniego. Przedmiotem zgłoszonego przez nią żądania nieuwzględnionego zaskarżonym postanowieniem było wykonanie owego bezpośredniego zwrotu podatku za te same okresy w kwotach zadeklarowanych przez skarżącą. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu niedopuszczalnym jest rozstrzygnięcie sprawy zwrotu bezpośredniego skoro doszło już do wszczęcia, w następstwie postępowania wyjaśniającego, postępowania podatkowego prowadzącego w konsekwencji do orzeczenia o ewentualnym zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły ustosunkowania się do zarzutów strony w istocie dotyczących już toczącego się postępowania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 165a, art. 76a § 1 art. 76b Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez uznanie, że na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, co doprowadziło do nieuwzględniania skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. w stosunku do rozstrzygnięć organów i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi pomimo odmowy wszczęcia jego postępowania w sytuacji, gdy powinno ono zostać wszczęte, czym naruszono zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, co z kolei w istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organów, Sąd musiałby uwzględnić skargę, - art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia organów, skarga powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienia uchylone. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § l P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisach prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów. W szczególności , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT od września 2005r. do czerwca 2006r. znajduje oparcie w treści art. 165 a Ordynacji podatkowej , który m.in. ma zastosowanie gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe. Taka sytuacja , jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym , że na sprawę podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przyczyną uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie, jak ocenił, jest fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego obliczenia przez skarżącą wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług ,stosownie do art. 87 ust 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Skarżąca sama przyznała , na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż toczy się postępowanie podatkowe, którego jest stroną , dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w których zadeklarowała podatek do zwrotu bezpośredniego. Prawidłowo zatem zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie bezpośredniego zwrotu podatku za te same okresy w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącą. Powyższe stanowi potwierdzenie trafności oceny przez Sąd I instancji , że w świetle dokonanych ustaleń pomiędzy oboma postępowaniami wystąpiłaby tożsamość sprawy zarówno pod względem podmiotowym - ta sama podatniczka jak i przedmiotowym - podatek VAT oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Powyższe uzasadnia konstatację , iż nie są trafne zarówno zarzuty naruszenia przepisu art. 87 ustawy o VAT, w tym zasady neutralności tego podatku, jak i przepisów proceduralnych - zasady praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli - w sytuacji, gdy oparte zostały na stwierdzeniu o bezpodstawnym i przedłużającym się postępowaniu podatkowym , podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nie wszczęto postępowania, a rozstrzygnięcia wydano z zachowaniem ustawowych terminu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.