II FSK 779/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Związku K. [...] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 414/09 w sprawie ze skargi M. Związku K. [...] w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Związku [...] w T. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 779/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Związku K. [...] w T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący Związek wnioskiem z dnia 27 lipca 2007 r. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że został utworzony w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych wchodzących w jego skład gmin, a źródłem finansowania jego wydatków są przede wszystkim wpływy ze sprzedaży usług komunikacji pasażerskiej oraz wpłaty gmin uczestniczących w Związku. Działalność Związku nie jest dochodowa, ale wykazuje on dochód przeznaczony na finansowanie kosztów działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin. Wydatki przeznaczone na wykonywanie zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obejmują wydatki bezpośrednio związane z przewozami (na zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców) oraz wydatki ogólnozakładowe warunkujące funkcjonowanie Związku jako podmiotu prawa (wpłaty na PFRON, ZFŚS, koszty reprezentacji). Zadał pytanie, czy dochód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w tym wynikający z ponoszenia wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., wyrażając pogląd, że jego dochody w części przeznaczonej na finansowanie zadań publicznych gmin, do wykonywania których jest powołany, korzystają ze zwolnienia określonego w cytowanym przepisie. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w ich skład jednostek. Ponieważ zwolnieniu nie podlega związek jako jednostka organizacyjna lecz dochód uzyskany przez ten związek i to jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład gmin, jego dochód w części nie przeznaczonej dla gmin wchodzących w jego skład podlega opodatkowaniu. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Związek wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [bliższego oznaczenia tego Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano]. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację uchylił [w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano ani daty wyroku, ani sygnatury akt sprawy, w której zapadł], uznając, że ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego wymaga odniesienia się przez organ interpretacyjny do obu wskazanych we wniosku grup wydatków, to jest zarówno do wydatków bezpośrednio związanych z przewozami pasażerskimi, jak i do wydatków ogólnozakładowych. Po przedstawieniu przez skarżący Związek szczegółowej listy wydatków kwalifikowanych do każdej z grup działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia 13 stycznia 2009 r. uznał stanowisko zainteresowanego za prawidłowe w części dotyczącej niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją zadań publicznych gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatków na PFRON za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań publicznych gmin. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podniósł, że wszystkie wydatki dokonywane przez Związek ponoszone są w celu realizacji zadań publicznych gmin, toteż dochód wydatkowany w tej części powinien być uznany za przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Środki spożytkowane na działalność Związku, w tym i te, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są w istocie przeznaczane na realizację zadań własnych gmin. Dotyczy to także wpłat na PFRON, stanowiących obowiązkową daninę publiczną wynikającą z faktu zatrudniania pracowników. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ponoszenie przez Związek wydatków na PFRON nie oznacza, że dochód odpowiadający równowartości tych wpłat został przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ przeczy temu wymóg ścisłego interpretowania przepisów o zwolnieniach podatkowych, zwłaszcza, że ustawodawca w art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Ponadto dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" dochodów nastąpiło na cele określone w tych przepisach oraz czy ma ono charakter wydatku bezpośredniego, podczas gdy wpłaty na PFRON stanowią już akt wydatkowania dochodu, a nie jedynie jego przeznaczenia, a ponadto nie mogą być utożsamiane z wydatkiem na opłacenie podatków, o którym mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. (w tym zakresie Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r., II FSK 1625/06). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Związek wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że dochody Związku wydatkowane na wpłaty na PFRON nie są przeznaczone dla jednostek samorządu terytorialnego i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. do dokonywanych przez Związek wpłat na PFRON. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Związek dochodu nie wypracowuje, ponieważ uzyskane przez niego przychody nie równoważą kosztów ich uzyskania i korzysta z dotacji przekazywanych przez tworzące go gminy. Gdyby gminy tworzące Związek nie przekazały mu swoich zadań i same je realizowały, korzystałyby ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dlatego też gdyby przyjąć, że wydatki finansujące koszty ogólne Związku (równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom) nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., pozostawałoby to w sprzeczności z prawidłową wykładnią tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, akcentując, że wydatkowanie dochodu na wpłatę na rzecz PFRON wyklucza jego wydatkowanie na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem – co do zasady – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei będący przedmiotem spornej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek. Należy w związku z tym zauważyć, że ażeby ten ostatni przepis w ogóle mógł mieć zastosowanie koniecznym jest, by związek jednostek samorządu terytorialnego osiągnął dochód, czyli liczoną w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli związek taki notuje stratę, to jest gdy uzyskiwane przez niego przychody nie przewyższają kosztów ich uzyskania, nie ma dochodu, a w konsekwencji nie może także przeznaczyć jego części lub całości dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że skarżący Związek nie osiąga dochodu, ponieważ uzyskiwane przez niego przychody nie tylko nie przewyższają, ale nawet nie równoważą kosztów ich uzyskania, a powstała strata wyrównywana jest dotacjami przekazywanymi Związkowi przez tworzące go jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie "czy dochód (...) wynikający z ponoszenia przez Związek wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p." obarczony jest błędem pewnym logicznym. Skoro Związek dochodu nie wypracowuje, nie może nieistniejącego dochodu przeznaczyć na jakiekolwiek cele, z pokryciem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów włącznie. W sprawie nie może mieć zatem w ogóle zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie może także mieć zastosowania art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który precyzuje zasady zwolnienia od podatku dochodu (który w badanej sprawie nie występuje). Istota występującego w sprawie problemu prawnego sprowadza się natomiast do tego, że skarżący Związek oprócz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów ponosi także wydatki nie stanowiące tych kosztów – jak dokonywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) obowiązkowe wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wpłaty te nie mogą obciążać rachunku podatkowego Związku, ponieważ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być także pokrywane z dochodów Związku z jego bieżącej działalności, ponieważ Związek dochodów takich nie wypracowuje. Jak jednak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dla zbilansowania strat Związku gminy, które go powołały, przekazują mu dotacje. To jest zatem rzeczywiste źródło środków przeznaczanych na omawiane wpłaty. Dotacje takie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, toteż przeznaczenie ich, między innymi, na pokrycie wpłat Związku na PFRON nie będzie rodziło obowiązku podatkowego Związku w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, z tym, że w pełni trafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., natomiast naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. nie polegało na błędnej wykładni tego przepisu, lecz na jego niewłaściwym zastosowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł bowiem z założenia, że źródłem wpłat na PFRON są dochody Związku, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a korzystają ze zwolnienia tylko wtedy, gdy są przeznaczone dla jednostek tworzących ten Związek. Stąd – skądinąd trafne – rozważania różnicujące "przeznaczenie" dochodów od ich "wydatkowania" oraz różnicujące podatki ("opłacanie podatków") w rozumieniu art. 17 ust. 1b od wpłat na PFRON, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., które jednak nie odnoszą się do istoty problemu, jakim jest niemożność opodatkowania zwolnionych od opodatkowania dochodów Związku, przeznaczonych na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów – ale nie ze względu na przeznaczenie tych dochodów, ale ze względu na źródło ich pochodzenia. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenia prawa materialnego, mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Skarga ta jest zasadna, chociaż z innych przyczyn, niż te, które zostały w niej podniesione – dochody Związku przeznaczone na wpłaty na PFRON są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na ich pochodzenie z dotacji przekazanych Związkowi przez tworzące go jednostki samorządu terytorialnego (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.). Rozpatrując sprawę ponownie organ wydający interpretację zgodnie z art. 153 P.p.s.a. uwzględni powyższą ocenę prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.