III SA/Gl 1064/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez pełnomocnika A uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowania, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata [...] stwierdzono nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za listopad 2004 r., które A skorygował w trakcie postępowania kontrolnego korzystając z art.14c ustawy o kontroli oraz nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za listopad 2004 r. nie objęte korektą, w wyniku których zaniżono zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Korektą objęto zaniżoną różnicę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wyniku nieprawidłowego zaokrąglania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zastosował procentową proporcje w wysokości 25 %, a zdaniem organu wynosiła ona 26%, co wykazał stosownymi wyliczeniami. Nadto podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikające z 6 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wyszczególnione zakupy towarów i usług dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (przychody z tytułu transferów, sprzedaż usług sportowych zwolnionych z opodatkowania świadczonych przez stowarzyszenie non profit) oraz opodatkowanej (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych usług parkingowych i usług marketingowych). Wymienionych kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem stowarzyszenia nie można jednoznacznie przyporządkować sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, służą bowiem uzyskaniu przychodów z obu źródeł. Odliczenie podatku w pełnej wysokości stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, w skrócie ustawa o VAT). Korektą deklaracji podatnik nie objął podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w 6 fakturach: - nr [...] z [...]- zakup odzieży, [...]– VAT [...] zł, - nr [...] z [...], usługi sportowe B, – VAT [...] zł, - nr [...] z [...] C, usługi sportowe-VAT [...] zł - nr [...] z [...], usługi sportowe PU D – VAT [...] zł, - nr [...] z [...], zakup odzieży, [...] liga – VAT [...] zł. - nr [...] z [...], usługi sportowe PHU E, – VAT [...] zł, Przedmiotowe faktury związane są z nabyciem przez Klub w ramach prowadzenia drużyny [...] ligowej odzieży sportowej i usług sportowych. Usługi sportowe były świadczone przez zawodników prowadzących działalność gospodarczą, z którymi Klub zawierał umowy o odpłatne reprezentowanie barw Klubu w charakterze piłkarza. Organ wskazał, że stowarzyszenie w 2004 r. uzyskiwało przychody podlegające przepisom ustawy o VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7 zwolnione oraz opodatkowane. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Innymi słowy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a wyklucza możliwość odliczenia w przypadku wykorzystania tych zakupów do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zapisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zdaniem organu podatkowego Klub bezpodstawnie dokonał pełnego odliczenia podatku VAT z powyższych faktur, mimo że są one związane zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można ich wiązać tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Organ przypomniał, że Klub Sportowy działa w formie stowarzyszenia non profit, którego celem jest prowadzenie zespołu piłki nożnej [...] ligi osiągającego najlepsze wyniki i stworzenie najlepszego widowiska sportowego, z czym wiążą się przychody uzyskane z innych źródeł, np. transferów zawodników, usług reklamowych. Każdy z zawodników grających w [...] lidze zobowiązany jest reprezentować barwy klubowe określone statutem. Zawodnik posiada umiejętności współtworzenia widowisk sportowych, klub posiada wysoką rangę prestiżową oraz możliwości techniczno organizacyjne w zakresie organizacji i prezentacji widowisk sportowych. Przedmiotem umów o działo z zawodnikami jest czynne współtworzenie widowisk sportowych w postaci meczów piłki nożnej (ligowych, pucharowych, towarzyskich) w barwach klubowych w celu ich wygrania lub zremisowania celem uzyskania oczekiwanych przez Klub miejsc w klasyfikacji. Zawodnik reprezentuje Klub nie tylko na meczach, ale także na treningach i zgrupowaniach. Ubiór, prestiż i jakość gry zawodnika wpływa na wszystkie przychody statutowe Klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Prezes Klubu otrzymuje nagrody za przeprowadzone transfery i prowadzoną w tym zakresie politykę. Organ nie zgadza się również z twierdzeniem podatnika, że status [...] ligi nie ma wpływu na przychody z transferu zawodników. Widowisko sportowe kreuje wartość poszczególnych zawodników. Koszty utrzymania drużyny, nakłady na szkolenie przekładają się na zyski z transferów zawodników. Tak więc wydatki te wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną(transfer zawodników). Również gra na innych stadionach stanowi reprezentację klubu i podnosi jego prestiż (np. [...]). Organ podkreślił, że jeżeli podmiot prowadzi sprzedaż zwolnioną w zakresie transferów, a nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować, który z zawodników będzie transferowany, w jakim stopniu w organizowanych szkoleniach miał udział wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodnika może wówczas zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która wynika z ustalonej na podstawie art. 90 ust.3. Ustalony w ten sposób podatek naliczony nie odbiera prawa odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupionych usług sportowych zawodników, których nie transferowano. Podkreślono, że Klub osiągał przychody zwolnione z opodatkowania, jak udział w rozgrywkach o Puchar Polski i kupował usługi sportowe od zawodników. Usługi sportowe (gra zawodników) związane są z przychodami z tytułu reklam, co powoduje konieczność zastosowania proporcji. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wskazanych faktur zamiast z zastosowaniem proporcji spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004 r. Podatnik w korekcie deklaracji wykazał kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, podczas gdy organ określił ją na [...] zł, co stanowi jego zawyżenie o [...] zł.. Organ I instancji decyzją z [...] określił zobowiązanie w podatku VAT w prawidłowej wysokości czyli kwocie [...] zł. Stosownie do zapisu art. 109 organ I instancji nałożył na podatnika dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia, co stanowiło [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika A, który nie zgodziła się z kwestionowanym prawem do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakup usług sportowych i strojów sportowych, w których występowali zawodnicy na meczach. Jego zdaniem zakup ten w pełni był wykorzystywany do usług sportowych związanych z wstępem na imprezy sportowe (usług opodatkowanych). Nie zgodził się z opodatkowaniem tzw. praw licencyjnych i kwot otrzymanych tytułem udziału w Pucharze Polski. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa procesowego, który to zarzut nie odnosi się do rozliczenia w podatku VAT za ten miesiąc (usługi sprzedaży praw licencyjnych). Odwołanie odnosi się bowiem do rozliczeń podatku VAT innych zakwestionowanych deklaracji poszczególnych miesięcy 2004 r. Organ odwoławczy uznał częściowo zasadność argumentacji odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (przepis art. 109 został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., a nowelizacja ta ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych) i w tej części postępowanie umorzył. Zachował jednak proporcję przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionej odzieży sportowej i usług sportowych. Uznał, że odzież sportowa była wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe, wstęp na imprezy), jak i zwolnionej (transfer zawodnika). Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że w świetle zapisów Regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość jest bliżej nieokreślona. Zdaniem organu odwoławczego zakup odzieży sportowej był wykorzystywana dla celów transakcji opodatkowanej (świadczenie usług reklamowych), nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionej (udział w rozgrywkach pucharowych), co oznacza że kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym. Identyczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu usług sportowych, gdzie uznano, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Zakup usług sportowych, strojów sportowych jest wykorzystywany do usług sportowych wykonywanych na stadionach związanych z wstępem na imprezy sportowe (zakup biletu, karnetu), ale w zasadniczej części do realizacji usługi rozgrywania meczów oraz usługi reklamowej. Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami a przychodem zwolnionym i opodatkowanym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A zarzucił, że: - niewłaściwie zastosowano i błędnie zinterpretowano art. 5, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT i uznano, że Klub nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT z faktur za zakup odzieży i usług sportowych kwestionowanych przez organ, - nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, a szczególności powiązania zakupu odzieży sportowej z rozgrywkami w pucharowymi i czy zawodnicy wystawiający te faktury uczestniczyli w rozgrywkach, błędna interpretację art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez częściowe uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie w tej części postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów i wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż zgodnie z opinią GUS z [...] nr [...] rozgrywanie meczów w ramach turnieju mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Ustalono, że udział w rozgrywkach o Puchar Polski był odpłatnym świadczeniem usług rozgrywania meczy na rzecz organizującego zawody i z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu. Odwołano się do zapisu pkt 1 uchwały nr [...] z [...] Prezydium PZPN w sprawie wysokości nagród przysługującym klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski (..) Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wymienione w załączniku nr 4 poz. 11 wykazano usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWiU ex 92), przy czym zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski przeznaczą na utrzymanie bądź poprawę świadczonych usług. Tym samym otrzymana kwota [...] zł za udział w rozgrywkach o Puchar Polski powinna zostać wykazana jako zwolniona w deklaracji VAT-7. Nadto odnośnie zakupu odzieży sportowej dla I drużyny A stwierdzono, że były one wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych (usługi reklamowe) i zwolnionych (udział w rozgrywkach pucharowych) oraz nieopodatkowanych (udział w rozgrywkach ligowych), co powoduje że winien mieć zastosowanie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dalej wskazał, że zakwestionowana faktura nr [...] wystawiona została przez firmę F Sp. z o.o., z którą Klub ma podpisaną w dniu [...] umowę o współpracy. Paragraf 5 pkt 1 lit. b tej umowy stanowi, że podczas jej obowiązywania klub zapewni, że w czasie wystąpień oficjalnych żaden z piłkarzy oraz członków kadry szkoleniowo-medycznej Klubu nie wystąpi w odzieży sportowej lub sprzęcie sportowym nie będącym produktem F. Zgodnie z § 8 umowy wszyscy zawodnicy [...] drużyny oraz członkowie kadry szkoleniowej-medycznej podczas spotkań piłkarskich rozgrywanych w ramach europejskich pucharów, o Mistrzostwo Polski, Puchar Polski, spotkań kontrolnych, a także podczas wywiadów, konferencji prasowych i innych oficjalnych wystąpień będą ubrani wyłącznie w odzież sportową F (...). Powyższe dowodzi, że zakup odzieży pozostaje w związku z meczami pucharowymi. Odnośnie usług sportowych organ wyjaśnił, że zawodnicy zobowiązują się do reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I zespołu oraz przestrzegania regulaminu (...). Zakup od zawodnika usług sportowych na podstawie kontraktu wiązał się z jego obowiązkiem wystąpienia we wszystkich meczach kadry I zespołu, do których należały również mecze w Pucharze (reprezentowanie Klubu i popularyzacja). Organ nie podzielił zasadności naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, odwołując się do wykładni tego przepisu i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GSK 1031/06, LEX nr 330457) i literatury przedmiotu. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz akcentował, że istota sporu dotyczy odmiennej oceny podatkowej udziału Klubu w rozgrywkach ligowych i pucharowych. Czym innym jest otrzymanie wynagrodzenia, a czym innym nagrody pieniężnej. Również wadliwie organy podatkowe ustaliły odbiorcę usługi sportowej w postaci rozgrywanego meczu sportowego. Odbiorcą tym jest wyłącznie kibic, bo taki jest sens rozgrywek. Również brak szczegółowej analizy transferów wskazuje na wadliwość decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia odzieży sportowej i usług sportowych. Zdaniem podatnika zakup ten nie pozostaje w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu. Podobnie udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej (...), które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie zaś do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (I SA/Ka 1850/98, LEX, nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług w cenie, których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt – zob. art. 91. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekający nie podzielił poglądów podniesionych w skardze. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest A, mający status stowarzyszenia non profit świadczy niesporne usługi opodatkowane (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych usług parkingowych i usług marketingowych), nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług związane z organizowanie imprez sportowych (przychody z tytułu transferów, sprzedaż usług sportowych zwolnionych z opodatkowania świadczonych przez stowarzyszenie non profit) - dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz.264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium PZPN Nr [...] z [...] należy uznać za zasadne. Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest, co musiał zrobić aby ją otrzymać. W tym konkretnym przypadku wziąć udział w rozgrywkach pucharowych. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Odmiennie wygląda kwestia udziału w rozgrywkach ligowych, gdzie kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), a w tle rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o "Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005" czy uchwałę nr 16/99 z 30 lipca 2004 r. Prezydium PZPN w sprawie kwot przysługującym Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). Obejmuje ono nagrody za zajęcie od i do III miejsca (str. 7,8 decyzji, k. 122). Również nie budzi wątpliwości proporcjonalne rozliczenie podatku z tytułu zakup odzieży sportowej z napisem F, w świetle umowy o współpracy z [...] podpisanej przez Klub z tą firmą. Firma ta jest partnerem reklamowym Klubu i ma zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występują zawodnicy m.in. w meczach rozgrywanych w ramach Pucharu Polski, itd. Tym samym nie ma wątpliwości, że odzież sportowa wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych (rozgrywki Pucharowe), jak i opodatkowanych (usługi reklamowe) oraz podlegała rozliczeniu wg proporcji. Co do wysokości proporcji określonej przez organ podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń i uznał argumentację organu co potwierdził dokonaną korektą deklaracji. Zakup w [...] usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawniających piłkę nożną (W.G., M.B., J.W., M.M.) ma miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów. Mając na względzie powyższe wywody, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie podzielił również zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Jak wynika z załączonych do protokołu kontroli umów z zawodnikami, zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I-go zespołu oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków, odpowiedzialności. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez określenia ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za "każdy rozegrany mecz"- minimum jedna minuta. Zapisy takie są w umowie z R.M. z [...], z P.S. z [...], J.W. z [...], W.G. z [...], z M.M. z [...] i M.B. z [...]. Różnią się tylko wysokością kwot kontraktu i sposobem rozliczenia. Przykładowo "kwota wynagrodzenia będzie wypłacana w 12 równych ratach powiększonych o sumę za każdy rozegrany mecz" czy wystawienie rachunków miesięcznych, których wysokość nie może przekroczyć kwoty wynagrodzenia kontraktu podzielonej przez ilość miesięcy jego trwania". Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, a właściwie ich wynagrodzenie nie było zależne od ilości rozegranych meczów. Należy wnioskować, że Klub płacił za gotowość do zagrania w meczu. Nazwisko zawodnika przyciąga kibiców i sponsorów, podnosi jakość widowiska. Nie było więc potrzeby ustalania, który zawodnik brał udział w którym meczu, a to czyni zarzut braku istotnych ustaleń faktycznych w tym zakresie bezprzedmiotowym. Zakup usługi sportowej był powiązany z realizacją usługi rozgrywania meczów i usługi reklamowej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że R.M. był objęty transferem czasowym w okresie od [...] do [...]. Podobnie P.S. Lista Transferów znajduje się w załączniku nr 10 do Protokołu kontroli (k.150, T.1). Sąd nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uznając, że decyzja obejmował dwa różne zobowiązania podatkowe, co prawda dodatkowe zobowiązanie podatkowe było konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, swoistego rodzaju sankcją za zaniżenie zobowiązania w deklaracji, ale były podzielne. Zatem możliwe było w tej części uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie, co do istoty przez umorzenie postępowania. Należy podkreślić, iż Sąd odniósł się tylko do zarzutów skargi dotyczących danej decyzji, chociaż organ odwoławczy odpowiadając na skargę odnosił się również do kwestii, których strona na etapie skargi nie podnosiła. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.