I SA/Gl 455/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił małżonkom J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., tj. w wysokości wyższej niż wynikającej ze złożonego przez małżonków zeznania na druku PIT-36. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - nie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości remanentu początkowego w kwocie [...] zł. i końcowego w kwocie [...] zł., - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 2004 r. zaewidencjonowano do kosztów 2004 r. faktury na łączną kwotę [...] zł., które to faktury zostały wystawione w 2003 r., - w związku z ww. uchybieniem stwierdzono pominięcie w remanencie początkowym wartości zakupionego w 2003 r. – w ramach kompensaty – węgla o wartości [...] zł., - zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. na zakup przedmiotów przeznaczonych następnie na nagrody na festynie młodzieżowym, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. dot. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., dot. zakupu materiałów i usług budowlanych zakwalifikowanych przez podatnika jako koszty remontu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako dowodu w postępowaniu podatkowym i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania – w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołaniem kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., dot. zakupu materiałów i usług budowlanych zakwalifikowanych przez podatnika jako koszty remontu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, żądając jej uchylenia, zarzucili naruszenie art. 22 § 1 updof poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów oraz bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej. Zarzucono też: - naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 22a i 22g updof poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzanych prac remontowych. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi, że nieprawidłowo zinterpretował art. 22 updof, dokonując oszacowania wartości rynkowej remontu dachu zgodnie z kosztorysem sporządzonym przez biegłego, podczas gdy koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane wydatki, a stosowne dokumenty podatnicy na to posiadają. Podkreśliła, że organ nie kwestionuje samo wykonanie remontu dachu oraz konieczność jego przeprowadzenia w celu dalszego użytkowania budynków warsztatowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgi prowadzone przez podatnika za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że podatnicy posiadali dokumenty i przedstawili je organowi wraz z odpowiednim opisem oraz składali wyjaśnienia w sprawie. Zdaniem Autorki odwołania organ podatkowy, mimo że dysponował dokumentami i przeprowadził oględziny, pominął zebrany materiał dowodowy i oparł się na opinii biegłego, która jest rażąco niedostosowana do specyfiki postępowania podatkowego i przepisów ustawy o podatku dochodowym, ponieważ kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość rynkowa wykonanych prac, lecz wydatki wynikające z faktur. Powyższe stanowisko pełnomocnik prezentuje również w odniesieniu do wydatków dotyczących ogrodzenia, parkingu, rolet aluminiowych, kosztów naprawy instalacji elektrycznej i innych. W ocenie pełnomocnika naruszono również art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Unormowanie to – jak wskazuje strona – zawiera sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą, w tym mieszaną, może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych w tym przepisie metod nie jest możliwe, a nawet w takim wypadku organ nie może pomijać dokumentów i dowodów zebranych w toku postępowania, świadczących o wysokości poniesionych kosztów. Pełnomocnik zarzuca również naruszenie art. 22a i art. 22g updof, poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. W tym względzie pełnomocnik, po przytoczeniu ww. przepisów, wyraziła zdanie, że podatnik miał prawo do odpisów amortyzacyjnych. Skoro bowiem organ uznał, że remont biura lub remont ogrodzenia stanowił zwiększenie wartości środków trwałych, powinien był w decyzji uwzględnić koszt związany z amortyzacją tych środków, przy czym za koszt wytworzenia winien uznać wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę i innych, a nie oszacowaną przez biegłego wartość rynkową. Zdaniem pełnomocnika naruszono również art. 180 § 1 i 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzonych prac remontowych. Zdaniem pełnomocnika kontrolujący mieli obowiązek zbadać jakie materiały zostały wykorzystane do przeprowadzonych prac remontowych. Tymczasem zamiast przeprowadzać dowody w celu ustalenia stanu faktycznego, dołączono do materiału dowodowego kosztorys sporządzony przez biegłego, który – w ocenie strony –nie odzwierciedla sposobu przeprowadzenia prac remontowych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie, czy nakłady poniesione przez J. i K. J. w 2004 r. w postaci wydatków dotyczących zakupy materiałów budowlanych i usług w łącznej wysokości [...] zł na nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób ogólny stanowiąc, że są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ stwierdził, że ta ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 została doprecyzowana szeregiem przepisów, w tym art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym obszerny katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Z kolei w art. 22 ust 8 ww. ustawy znalazł się zapis, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Podkreślono, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a – c updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów [...], b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych [...]. Przywołano również treść art. 22a ust. 1, 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i, 22d ust. 1 i art. 22g ust. 17. Wskazano przy tym, że wszystkie wydatki o charakterze inwestycyjnym, co do zasady, zostały zatem wyłączone z kosztów. Wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane w przewidzianym w ustawie minimalnym okresie czasu. Dla prawidłowego zakwalifikowania nakładów finansowych dotyczących środka trwałego, koniecznym jest przeprowadzenie rozróżnienia między wydatkami na remonty, a wydatkami inwestycyjnymi – na ulepszenie. Zaakcentowano, że istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji oraz prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania go do używania. Prace remontowe mają więc na celu utrzymanie obiektu we właściwym stanie. Uznanie, że wykonane prace są pracami remontowymi wiąże się z charakterem i terminem ich wykonania przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w chwili przyjęcia do używania. Co zaś się tyczy wydatków na ulepszenie środka trwałego to zalicza się do nich wydatki na: przebudowę, czyli zmianę istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę tj. powiększenie składników majątkowych, rekonstrukcję tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptacje tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie i modernizacje tj. unowocześnianie środków trwałych. Szeroko pojęte wydatki remontowe podzielić można zdaniem organu na 2 rodzaje: - wydatki remontowe sensu stricto, które bezpośrednio zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, oraz - wydatki ulepszeniowe, które powiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez powiększone odpisy amortyzacyjne. Podkreślono, że wyżej wskazane rozumienie omawianych pojęć znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie, gdzie wyrażone są poglądy, iż wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć między innymi powiększenie środka trwałego, adaptację, unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie ww. przepisami – decyduje charakter i zakres przeprowadzonych robót. Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń stanu faktycznego zaakcentowano, że z akt sprawy wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone przez podatników w 2004 r. faktury dot. zakupu materiałów budowlanych i usług (łącznie 40 faktur opisanych na s. 7 – 9 decyzji odwoławczej). Łączna wartość powyższych faktur wniosła [...] zł (pomniejszona o pamięć do komputera [...]zł). Jak wynika z wyjaśnień podatników składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego powyższe nakłady poczynione zostały na nieruchomości znajdującej się w R. przy ul. [...] gdzie podatnicy prowadzili od 1989r. działalność gospodarczą i gdzie znajdowała się siedziba ich firmy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, iż do 1 lipca 2004 r. nieruchomość ta stanowiła własność w ½ Pana R. M. i w ½ Pani J. J., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 8 sierpnia 1984 r. Rep. A Nr [...] – umowa przeniesienia własności nieruchomości (zał. 66), zgodnie z którą S. G. warunkową umową sprzedaży z dnia 25 maja 1984 r. sprzedał R.M. i J. J. całą zabudowaną nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] (obecnie [...]) składającą się z działki gruntu nr [...]o powierzchni 497 m2 zapisaną w księdze wieczystej KW Nr [...]. Z dniem 2 lipca 2004 r. zniesiona została współwłasność wyżej opisanej nieruchomości i przeniesiono nieruchomość na rzecz J. J. do jej majątku odrębnego o czym świadczy dołączony do materiału dowodowego akt notarialny. W umowie tej ww. strony oświadczyły, iż powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczym, niepodpiwniczonym, murowanym, krytym papą, o powierzchni użytkowej ok. 100 m2. W § 8 umowy stawający podali wartość całej przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...] zł i zapewnili, że podana przez nich wartość odpowiada wartości rynkowej. W protokołach kontroli – podpisanych przez podatników i doręczonych podatnikom w dniach 10 i 11 października 2005 r. – dokonano odpisu stanu ww. nieruchomości, który przedstawia się następująco. Jak ustalono i odnotowana w protokołach działka graniczy z drogą, jest zabudowana budynkiem murowanym, pochodzącym z lat 30tych ubiegłego (XX) wieku, w którym mieści się warsztat. Jest to budynek jednokondygnacyjny, przykryty dachem drewnianym i pokrytym papą. Do warsztatu przylega nowe pomieszczenie biurowe, świeżo wykończone, z posadzką gresową i ścianami wyłożonymi panelami, łącznie z sufitem, oświetleniem sufitowym i zainstalowanym ogrzewaniem podłogowym i izolacją termiczną ściany. Biuro od frontu wykończone jest drzwiami wraz z oknem zasłaniane od zewnątrz roletą aluminiową. Jest to nowe biuro zaadaptowane w 2004 r., gdyż poprzednie biuro mieściło się w ciasnym pomieszczeniu starego budynku murowanego, który obecnie jest wykorzystywany na magazyn warsztatowy. Do biura tego przylega garaż blaszany zbudowany w latach 90tych. Pomieszczenie biura wraz z garażem jest przykryte jednym dachem blaszanym. Od strony drogi znajduje się wiata stalowa przykryta dachem blaszanym. Według wyjaśnień wspólników blachy były te w 2004 r. remontowane. Jak wynika z ww. protokołów, w 2004 r. wykonano również ogrodzenie, z jednej str. betonowe słupki z płytami, z tyłu działki 3 przęsła betonowe i z boku od str. wjazdu płot stalowy z drewnianymi sztachetami i z rozsuwaną dwuczęściową bramą sześciometrową. Od strony drogi znajduje się również płot betonowy (słupki i płyty, przęsła betonowe) oraz wykonano miejsce postojowe dla samochodów wyłożone płytami ażurowymi w miejsce starego, zniszczonego, o dużo gorszych parametrach, nie spełniającego już swojej roli. Z zawartego w protokole opisu wynika, iż budynek warsztatowy składa się z kilku pomieszczeń w których jest prowadzona produkcja sprężyn i zamontowane są urządzenia do produkcji. Pomieszczenia te wewnątrz wykończone są tynkiem cementowo wapiennym, podobnie jak cały budynek na zewnątrz. Tynki te są stare i nie ma nigdzie zamontowanych płyt gipsowych oraz śladów świeżych malowań. Według wyjaśnień podatników w warsztacie wykonano w 2004 r. przejście pomiędzy pomieszczeniami warsztatowymi wraz z likwidacją drzwi drewnianych, uzupełniono instalację elektryczną. Nowe tynki położone są tylko w miejscach wykonania nowych przejść, w jednym pomieszczeniu na suficie uzupełniono ubytek spowodowany zapadnięciem sufitu. Więcej prac remontowych w warsztacie w 2004 r. nie wykonywano. Opisane wyżej budynki warsztatowe, biuro i wiaty – zgodnie z ustaleniami kontrolujących – nie noszą śladów wykonania gruntowych remontów przy użyciu technologii gipsowej (wiaty – blachy i onduliny, warsztat – stary budynek z tynkami cementowo wapiennymi, z drobnymi przeróbkami). Do protokołów kontroli podatnicy oświadczyli, iż wykonali w 2004 r. nowe biuro, nowe ściany w wiatach metalowych z onduliny i kantówki, zamontowany został system alarmowy w budynkach warsztatu. Płyty posadzkowe OSB zostały zużyte do ociepleń i budowy biura oraz częściowo warsztatu. Przeprowadzono roboty remontowe dachu, które według wyjaśnień podatników zostały wykonane na budynkach warsztatu, wiat i biura, zmieniono starą przeciekającą papę na nową termozgrzewalno oraz wykonano oblachowania brzegów na dachach metalowych. Rolety aluminiowe zostały zamontowane u wejścia biura. Zamontowano nową bramę dwuczęściową, stalową z drewnianymi sztachetami i częściowo wykonano remont ogrodzenia wokół posesji polegający na wymianie starego ogrodzenia na nowe z płyt betonowych zamontowanych pomiędzy słupkami betonowymi. Kostka brukowa została ułożona przed ogrodzeniem i stanowi parking dla pojazdów. Podatnicy oświadczyli do protokołu, że wszystkie zakupione materiały wykorzystali do remontu biura, wiat, remontu płotu oraz pomieszczeń warsztatowych. W związku z tym, że nie stwierdzono zabudowań bądź niezabudowanych na miejscu materiałów instalacyjnych oraz płyt gipsowych w ilości ponad 50 sztuk, zapytano podatników o miejsce ich przeznaczenia. Podatnicy oświadczyli do protokołu kontroli, że w domu mieszkalnym w M. przy ul. [...] zaadaptowano jedno pomieszczenie na biuro i na to zużyto 18 sztuk płyt gipsowych z zakupionych materiałów; nie wyjaśniono gdzie zamontowano pozostałe materiały. W związku z adaptacją pomieszczenia mieszkalnego na biuro, wspólnicy nie posiadają żadnego urzędowego przekwalifikowania bądź jakiegokolwiek projektu dotyczącego adaptacji – prace te zgodnie z oświadczeniem, podatnicy przeprowadzili na własną rękę. W złożonych w dniu 25 października 2005 r. zastrzeżeniach do ww. protokołów kontroli pełnomocnik J. i K. J. wyjaśnił, że prócz całkowitego remontu dachu na warsztacie przylegającym do biura, na którym wymieniono starą, przeciekającą papę na nową termozgrzewalną, wykonano również remont dachu na części niskiej, obejmującej biuro, garaż i wiaty, gdzie założono całkowicie nowe pokrycie dachowe z blachy trapezowej. Dodatkowo, na części biurowej oraz na części wiaty wykonano ocieplenie dachu z wełny mineralnej. W dniu 20 października 2005 r. spisano protokół z czynności sprawdzających, przeprowadzonych u wykonujących usługi dekarskie dla ZPUH "A." s. c. Pana P. Ż., prowadzącego B w K., który potwierdził fakt przeprowadzenia prac remontowych oraz opisał ich zakres. W złożonych w toku postępowania podatkowego w dniu 29 maja 2006 r. w Urzędzie Skarbowym wyjaśnieniach, podatnicy oświadczyli, iż zakup wszystkich materiałów związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wycofali się z części wcześniejszych złożonych do protokołu kontroli dotyczących robót związanych z adaptacją biura oraz powstaniem ogrodzenia. Z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli wynikało jednoznacznie, iż podatnicy adoptowali pomieszczenie przylegające do budynku warsztatu na biuro, zaś wcześniejsze biuro mieściło się w zupełnie innym miejscu. W złożonych w dniu 29 maja 2006 r. wyjaśnieniach podatnicy podnieśli, iż powyższy zapis nie jest zgodny z prawdą i może być wynikiem błędu lub złego zrozumienia wyjaśnień podatnika. Podatnicy w wyjaśnieniach tych podnieśli, iż w 2004 r. wykonano remont pomieszczeń biurowych (budynki pochodzą z lat 90tych ub. wieku), odnowiono posadzkę, ściany i sufity, wyremontowano również instalację elektryczną i oświetlenie oraz system CO. Wykonano również remont dachu biura i garażu z powodu jego złego stanu technicznego. Budynek ten jednak w całości istniał wcześniej był wykorzystywany do tych samych celów. Prace przeprowadzone w 2004 r. były jedynie pracami remontowymi. Pozwoliły one na utrzymanie budynku i biura w stanie spełniającym współczesne standardy bezpieczeństwa i higieny pracy, nie stanowiły jednak modernizacji o przebudowy pomieszczeń oraz nie wpływają znacząco na wartość remontowanych budynków. Do opisanych czynności wykorzystano dostępne na rynku materiały, które pozwalają na zastosowanie nowocześniejszych rozwiązań jednak zasadniczo nie zmieniają ani nie modernizują ww. środka trwałego a jedynie utrzymują go w stanie pozwalającym spełniać jak najlepiej swoją funkcję. Również w stosunku do wyjaśnień dotyczących ogrodzenia podatnicy zmienili swoje stanowisko. W toku kontroli twierdzili bowiem, iż nowy płot postawiony był w miejsce starego i zniszczonego o dużo gorszych parametrach, który nie spełniał już swój roli, zaś w złożonych wyjaśnieniach z dnia 24 maja 2006 r. podatnicy stwierdzili, iż stary płot został jedynie wyremontowany, gdyż spełniał jeszcze swoją rolę i nadawał się jeszcze do użytku. Remont miał na celu odnowienie i zapobieżenie zbyt wczesnemu zużyciu. Wymieniono zużyte składniki techniczne. Wstawiono bramę, wymieniono zużyte słupki betonowe i przęsła. W obecnym stanie (po remoncie) ogrodzenie spełnia te same funkcje co wcześniej, jest ono jednak odnowione. Przywrócono jego pierwotny stan techniczny i użytkowy. Do remontu ogrodzenia wykorzystano nowsze materiały i nowsze technologie takie jakie są obecnie na rynku. W toku postępowania podatkowego (prowadzonego po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r.) pełnomocnik podatników podniosła m.in. w 2004 r. wykonany został remont pomieszczeń biurowych, odnowiono posadzkę, ściany i sufity, wyremontowano instalację elektryczną, oświetlenie oraz system c.o. Wykonano nadto remont dachu biura i garażu z powodu jego złego stanu technicznego. Budynek ten już istniał wcześniej i był wykorzystywany do tych samych celów, natomiast prace prowadzone w 2004 r. – wg pełnomocnika podatników - były jedynie pracami remontowymi, nie były pracami modernizacyjnymi i nie wpłynęły znacząco na wartość remontowanych budynków w R.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przeprowadzane przez kontrolujących oględziny nieruchomości w R. przy ulicy [...] (19 stycznia 2007 r.) oraz w M. przy ulicy [...] (8 luty 2007 r.). Podatnicy byli o tym uprzednio powiadomieni. Podkreślono, że na okoliczność oględzin sporządzone zostały protokoły oraz wykonana i opisana dokumentacja zdjęciowa (w aktach administracyjnych sprawy). Zebrane w toku oględzin informacje, dokumenty, ustalenia oraz zdjęcia, zdaniem organu potwierdziły, że nie było możliwe aby podatnicy zainwestowali całą kwotę [...] zł. w remont pomieszczeń warsztatowych, biura i ogrodzenia. Analiza tychże materiałów skłoniła zarówno organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy do wniosku, że tylko część materiałów mogła zostać wykorzystana na remont pomieszczeń warsztatowych, zaś pozostałe faktury dotyczyły adaptacji – w przypadku nowego biura i modernizacji – w przypadku ogrodzenia, natomiast znaczna część udokumentowanych fakturami materiałów budowlanych nie została w ogóle przeznaczona, wykorzystana i zamontowana w Zakładzie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "A" S.C. w R. przy ulicy [...]. Podkreślono, że również zdjęcia z miejsca zamieszkania podatników nie potwierdziły istnienia biura firmy w M. przy ulicy [...]. Na żądanie organu pierwszej instancji pełnomocnik podatników złożyła wyjaśnienia (pismo z dnia 26 marca 2007 r.), w których wskazała, gdzie zużyto poszczególne materiały wynikające z faktur zakupu. W wyjaśnień tych wynika, ze część materiałów zużyto do remontu nieruchomości w R., część do remontu biura w M., a część nie została nigdzie zamontowana i stanowi zapas. Z uwagi na to, że podatnicy wielokrotnie zmieniali wyjaśnienia odnośnie przeznaczenia zakupionych materiałów i kwalifikacji przeprowadzanych robót, a dodatkowo z ww. wyjaśnień pełnomocnika wynika, że nie wszystkie materiały zostały zużyte, podatnicy nie zgodzili się z dokonanym uprzednio przez organ rozgraniczeniem wydatków na dotyczące remontu i dotyczące prac inwestycyjnych, uznano że istnieją podstawy do skorzystania z regulacji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zlecenia biegłemu sądowemu dokonanie oceny i kwalifikacji robót wykonanych w ZPUH "A" S.C. w R. przy ulicy [...]. Organ zwrócił również uwagę, że o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wnosiła również pełnomocnik strony. Do zadań biegłego należało ustalenie zakresu przeprowadzonych prac przy ulicy [...], związanych z: - remontem dachów w budynkach warsztatowych, - powstaniem nowego biura, - wyceną prac wykonanych w budynkach warsztatowych, - wyceną prac wykonanych w pomieszczeniach socjalnych, - wykonaniem nowego ogrodzenia wraz z parkingiem. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał sposób dokonania wyceny, parametry, na jakich oparł się biegły oraz wyliczone kwoty i sposób tego wyliczenia. Wskazano przy tym dowody, jakie uwzględnione zostały przez biegłego (w tym faktury zakupu, wyjaśnienia podatników, protokoły, pismo sprzedającego P. Ż. i in.). Z opinii biegłego wynika, że z wydatków budowlanych zaksięgowanych przez podatników w 2004 r. na łączną wartość [...] zł., tylko prace w łącznej kwocie [...] zł. mogą zostać uznane za związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Na podstawie opinii biegłego oraz sporządzonego przez niego kosztorysu, a także całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organy stwierdziły, że wydatki dotyczące remontu dachu ([...]zł.), remontu pomieszczeń socjalnych ([...]zł.), remontu wiat ([...] zł.) można uznać jako bieżące koszty uzyskania przychodu, prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie uznano jako bieżących kosztów uzyskania przychodów, kosztów wykonania nowego ogrodzenia w wysokości [...] zł., gdzie sam podatnik oświadczył, że zostało postawione w miejsce płotu zniszczonego i nie spełniającego swojego zadania o zupełnie innych parametrach. Wydatek ten, w ocenie organów obu instancji należy traktować jako inwestycję, która podlega amortyzacji. Podobnie organy zakwalifikowały wydatki na wykonanie w 2004 r. nowego biura (inwestycja podlegająca amortyzacji). Zwrócono uwagę, że jest to nowe pomieszczenie zaadaptowane na biuro, ponieważ poprzednie biuro mieściło się w ciasnym pomieszczeniu starego budynku murowanego, który jest obecnie wykorzystywany na magazyn warsztatowy. W konsekwencji uznania za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków w łącznej kwocie [...] zł (częściowe podzielonych na remontowe [[...]zł.], a częściowo na inwestycyjne [[...]zł.]), kwota [...] zł. nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do zarzutu odwołania, że organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, którymi dysponował i oparcia się na opinii biegłego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oceniając prace remontowe organ nie ograniczył się do sprawdzenia faktur, ale również podjął działania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co było zgodne z art. 122 Ord. pod. Dokumenty przedłożone przez podatników, jak też ich wyjaśniania nie pozwalały na precyzyjne rozgraniczenie, jakie materiały zostały wykorzystane do przeprowadzenia prac w poszczególnych obiektach, jakie roboty i w jakim zakresie zostały wykonane. Zwrócono też uwagę, że wbrew twierdzeniom strony żadne dowody nie potwierdzają, że podatnicy posiadali biuro w budynku mieszkalnym M. przy ulicy [...]. Podkreślono, że sam podatnik oświadczył, że nie posiada żadnego urzędowego potwierdzenia przekwalifikowania mieszkania. Podatnicy nie zgłosili do opodatkowania w M. żadnych powierzchni związanych z działalnością gospodarczą, co potwierdza informacja uzyskana od Burmistrza Miasta M.. Zwrócono też uwagę na sprzeczność w wyjaśnieniach strony – pełnomocnik podatników wskazała, że nie wszystkie materiały zostały zużyte, bowiem część stanowi zapas, a tymczasem podatnicy we wcześniejszych wyjaśnieniach twierdzili, że całość wydatków dotyczyła kosztów bieżących remontów. Organ nadto podkreślił, że przedmiotem wątpliwości była łączna wskazana przez podatników suma zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeprowadzonych prac w wysokości [...] zł., która obejmowała także wystawione przez P. Ż. faktury za wykonanie remontu dachu ([...]zł. oraz [...] zł.). Wobec czego biegłemu zlecono sporządzenia kosztorysu obejmującego m.in. prace związane z remontem dachów, a nie tylko wartości zużytych do remontu materiałów budowlanych. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ord. pod., polegającego na dokonaniu oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania – zdaniem strony – pozwalały na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku strony odwołującej się – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, dlatego też koniecznym było skorzystania z instytucji szacowania. Podkreślono, że zgodnie z art. 24a updof wymieniony w tym przepisie krąg podmiotów, w tym osoby fizyczne i spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Zaakcentowano, że podatnicy prowadzili podatkową księgę przychodów o rozchodów przez cały rok podatkowy 2004, jednak ewidencjonowali w niej zarówno koszty dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i nie związane z działalnością gospodarczą, a nadto nie dokonali rozgraniczenia nakładów poczynionych na nieruchomości na wydatki dotyczące remontu i na wydatki dotyczące ulepszenia. Dodatkowo, jak wskazywał organ, koszty dokonanych nakładów zostały znacznie zawyżone, o czym świadczy kosztorys sporządzony przez biegłego w zakresie budownictwa, który wycenił całość prac na łączną kwotę [...] zł, podczas, gdy podatnicy zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł. Jak zaznaczył organ, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały zatem na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tych też względów koniecznym wg organu było skorzystanie z regulacji przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przypomniano, ze w art. 23 § 3 Ord. pod. ustawodawca wymienił 6 metod, które może stosować organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Są to następujące metody: porównawcza wewnętrzna, porównawcza zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie. Przytoczono jednocześnie art. 23 § 4, w którym przewidziano możliwość oszacowania przez organ podstawy opodatkowania w inny sposób, jeżeli nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3. Organ odwoławczy generalnie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że metody określone w art. 23 § 3 nie mogły znaleźć zastosowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie skonkretyzowanie ich elementów składowych i wymaganych przez te metody parametrów ekonomicznych, które umożliwiałyby miarodajne określenie wysokości przychodów i kosztów. W uzupełnieniu wywodów organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że metody szacowania określone w art. 23 § 3 Ord. pod. dostosowane są do oszacowania podstawy opodatkowania w drodze ustalenia różnych elementów kalkulacyjnych, tj. obrotu (pkt 1, 2 , 5), majątku przedsiębiorstwa (pkt 3), jego zdolności produkcyjnej (pkt 4) oraz dochodu (pkt 6). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku elementem kwestionowanym przez organy podatkowe jest wysokość kosztów uzyskania przychodów, a zatem żadna z ww. metod nie pozwala na ustalenie tego elementu kalkulacji podstawy opodatkowania. W tej sytuacji w pełni zasadnym było skorzystanie z "innej metody oszacowania", na co pozwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a co jednocześnie prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości, ponieważ oszacowaniu podlega jedynie zakwestionowana część kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem nie było możliwości zastosowania z żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod. organ podatkowy był uprawniony do skorzystania z innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 4 Ord. pod. Za prawidłowy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, iż jeżeli chodzi o rozróżnienie prac na remontowe i ulepszeniowe i możliwą wielkość poczynionych nakładów, najbardziej miarodajną i obiektywną w tym względnie, a także wynikającą z postulatów podatników, będzie opinia sporządzona przez biegłego sądowego w zakresie budownictwa. Podkreślono, że opinia ta została przez biegłego wykonana na podstawie przeprowadzonych przez niego szczegółowych oględzin i po zapoznaniu się z całością zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, w tym fakturami za materiały i robociznę oraz wyjaśnieniami podatników. Przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie wartości wyliczonych przez biegłego zostały obszernie omówione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i w pełni zaaprobowane przez organ odwoławczy. Z uzasadnienia decyzji pierewszoinstyancyjnej wynika, że podatnicy błędnie zaewidencjonowali w księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł., co stanowi 12.45% kosztów wykazanych przez podatnika w tej księdze. Podkreślono, że stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na podstawie art. 193 § 1-4 i § 6 Ord. pod. organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgę za nierzetelną, a w konsekwencji stwierdził, że nie zostaje ona uznana za dowód w zakresie kosztów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Stanowisko to znalazło aprobatę organu odwoławczego. Za bezzasadny więc uznano zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ord. pod., ponieważ wbrew twierdzeniom odwołania dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu naruszenia art. 22a i art. 22g updof, poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony skoro organ uznał, że remont biura lub remont ogrodzenia stanowił zwiększenie wartości środków trwałych, powinien w decyzji uwzględnić koszt związany z amortyzacją tych środków. Zdaniem pełnomocnika za koszt wytworzenia organ podatkowy powinien uznać wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i in. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych, a nie oszacowaną przez biegłego wartość rynkową. Zadaniem organu odwoławczego powyższy zarzut zasługuje na częściowe uwzględnienie. Podkreślono, że w myśl art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nakłady poniesione na biuro oraz ogrodzenie zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatki ulepszeniowe (nakłady na adaptację pomieszczenia na biuro), zwiększające wartość początkową środka trwałego, a zatem zgodnie z art. 22a ust. 1 updof winny podlegać amortyzacji. Przy tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skoro księgi podatkowe nie zostały uznane jako dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów, należało konsekwentnie – jako podstawę odpisów amortyzacyjnych –brać pod uwagę wartość ww. środków trwałych określoną przez biegłego. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za miesiące listopad i grudzień 2004 r. W związku z powyższą korektą odpowiedniej zmianie uległa wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz dochód i podatek przypadający na każdego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wysuniętych w końcowym fragmencie odwołania zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, 180 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zażądał jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 22 § 1 updof, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów i bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej, - naruszenie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania, - naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez brak wyczerpującej argumentacji zastosowania innej metody, niż wskazanej w art. 23 § 3 O.p., - naruszenie art. 22a i art. 22g updof, poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonych prac remontowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących zarzucił organowi podatkowemu, iż ten nieprawidłowo zinterpretował art. 22 updof, dokonując oszacowania wartości rynkowej remontu dachu zgodnie z kosztorysem sporządzonym przez biegłego, podczas gdy koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane wydatki, a stosowne dokumenty skarżący posiadają. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują, że remont dachu został przeprowadzony i był konieczny w celu dalszego użytkowania budynków warsztatowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgi prowadzone przez podatnika za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że podatnicy posiadali dokumenty i przedstawili je ww. organowi wraz z odpowiednim opisem oraz składali wyjaśnienia w sprawie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe, mimo że dysponowały dokumentami (w tym z przeprowadzonych oględzin), pominęły zebrany materiał dowodowy i oparły się na opinii biegłego, która jest rażąco niedostosowana do specyfiki postępowania podatkowego i przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość rynkowa wykonanych prac, lecz wydatki wynikające z faktur. Powyższe stanowisko pełnomocnik skarżących prezentuje również w odniesieniu do wydatków dotyczących ogrodzenia, parkingu, rolet aluminiowych, kosztów naprawy instalacji elektrycznej i innych. W ocenie pełnomocnika naruszono również art. 23 § 3 Or.d pod. poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ podatkowy dokumentów przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Posłużenie się inną metodą, w tym mieszaną, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych w tym przepisie metod nie jest możliwe, a nawet i w takim wypadku organ nie może pomijać dokumentów i dowodów zebranych w toku postępowania, świadczących o wysokości poniesionych kosztów. Jeśli chodzi o wysunięty w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 4, art. 124, art. 187 i art. 210 Ord. pod. pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie zebrał całego materiału dowodowego, ani nie ustalił stanu faktycznego w kwestii związanej z metodą oszacowania podstawy opodatkowania. W tym względzie pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że metody wymienione w art. 23 § 3 nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 22a i 22g updof, poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. W tym względzie pełnomocnik, po przytoczeniu ww. przepisów, wyraził zdanie, że podatnik miał prawo do odpisów amortyzacyjnych. Skoro bowiem organ uznał, że remont biura lub remont ogrodzenia stanowił zwiększenie wartości środków trwałych, powinien był w decyzji uwzględnić koszt związany z amortyzacją tych środków, przy czym za koszt wytworzenia winien uznać wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę i innych, a nie oszacowaną przez biegłego wartość rynkową. Zdaniem pełnomocnika naruszono również art. 180 § 1 i 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzonych prac remontowych. Pełnomocnik podniósł, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zgromadził faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakupów materiałów budowlanych i usług remontowych, przeprowadzając dwukrotnie oględziny, powołał biegłego i otrzymał wyjaśnienia na piśmie, a mimo to nie był w stanie wykazać, które z wydatków udokumentowanych fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem kontrolujący mieli obowiązek dokładnie zbadać, jakie materiały zostały wykorzystane do przeprowadzonych prac remontowych. Tymczasem zamiast przeprowadzać dowody w celu ustalenia stanu faktycznego, dołączono do materiału dowodowego kosztorys sporządzony przez biegłego, który – w ocenie strony skarżącej – nie odzwierciedla sposobu prowadzonych prac remontowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór między małżonkami J., a organami podatkowymi obu instancji dotyczy zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatków w łącznej kwocie [...] zł., poniesionych na zakup materiałów budowlanych i usług, zakwalifikowanych przez podatników jako koszty remontu. W ocenie organów podatkowych obu instancji z wymienionej kwoty [...] zł. jedynie wartość [...] zł. stanowi wydatki związane z prowadzoną przez małżonków J. działalnością gospodarczą i to tylko w R. przy ulicy [...] (siedziba spółki cywilnej A), przy czym z tej ostatniej kwoty suma [...] zł. to wydatki na cele remontowe (w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), a kwota [...] zł. to wydatki inwestycyjne (koszt uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne). Zdaniem organów kwota [...] zł. (różnica między kwotą [...]zł., a [...]zł.) nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował nadto stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który - na podstawie art. 193 § 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej, - uznał prowadzoną przez podatników księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów (styczeń – grudzień 2004 r.) i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 określił podstawę opodatkowania (w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze spornym problemem) w drodze oszacowania, opierając się przy tym na "innym sposobie oszacowania podstawy opodatkowania" (art. 23 § 4 Ord. pod.). Podatnicy w toku postępowania podatkowego utrzymywali, że cała kwota [...] zł. stanowiła wydatek remontowy, a zatem mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów oraz, że wydatkowano ją na remont obiektów położonych w R. przy ulicy [...], jak też na przystosowanie na cele biurowe części ich mieszkania w M. przy ulicy [...]. Wyjaśnienia składane przez podatników w trakcie postępowania podatkowego zmieniały się, co zostało poruszone we wstępnej części nin. uzasadnienia (m.in. w odniesieniu wydatków na biuro i ogrodzenie). Akcentowali oni jednak, że wydatkowali na powyższe cele całą wskazaną kwotę [...]zł. Tymczasem ich pełnomocnik (wyjaśnienia z dnia 26 marca 2007 r.) stwierdził, że część materiałów zużyto do remontu nieruchomości w R., część do remontu biura w M., a część nie została nigdzie zamontowana i stanowi zapas. Strona skarżąca wreszcie kwestionuje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując że w jej ocenie podatkowa księga przychodów i rozchodów, uzupełniona fakturami znajdującymi się w posiadaniu organu podatkowego, a także wyjaśnieniami samych podatników, stanowić winna podstawę ustalenia wielkości kosztów poniesionych na remont obiektów. W skardze wyraźnie przenosi na organy ciężar ustalenia, jakie materiały (z wyszczególnionych na spornych fakturach zakupu) zostały faktycznie wykorzystane do przeprowadzonych prac remontowych. W ocenie strony nie jest w tym zakresie miarodajna opinia i kosztorys sporządzone przez biegłego, ponieważ nie odzwierciedlają sposobu prowadzenia prac remontowych. Strona nie zgodziła się także z przyjętą przez organ odwoławczy wartością, stanowiącą podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego spektrum sprawy wynika, że rozstrzygnięcie sporu, zainicjowanego skargą skarżących, wymaga odniesienia się do poruszanych kwestii w kilku płaszczyznach. Dotyczy to takich zagadnień, jak możliwość zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowania takich pojęć jak wydatki remontowe i wydatki inwestycyjne oraz ustalenia czy istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także czy metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy była słuszna. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w tym przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem (lub potencjalnym przychodem) musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W art. 23 ust. 1 updof zawarty został obszerny katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym przepis ten dotyczy kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Z kolei z art. 22 ust. 8 updof wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów [...], b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych [...]. Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (wymienione art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c updof ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przedstawionej definicji wydatki poniesione na wykonanie nowego ogrodzenia stanowią wydatki inwestycyjne, podlegające amortyzacji. Organ miał prawo oprzeć się w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, który stwierdził, że nowe ogrodzenie zostało postawione w miejsce płotu zniszczonego i nie spełniającego swojego zadania o zupełnie innych parametrach. Za słuszną należy uznać też dokonaną przez organy kwalifikację wydatków na wykonanie nowego biura. Poniesione w tym zakresie koszty dotyczyły nowego pomieszczenia zaadaptowanego na biuro, ponieważ poprzednie biuro mieściło się w ciasnym pomieszczeniu starego budynku murowanego, który jest obecnie wykorzystywany na magazyn warsztatowy. Sąd nie podważa też korzystnej dla podatników kwalifikacji wydatków dotyczących remontu dachu, remontu pomieszczeń socjalnych, remontu wiat (organy uznały te wydatki jako bieżące koszty uzyskania przychodu, prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej). Organy uznały, że łączna wartość ww. wydatków, tj. mających charakter inwestycyjny oraz remontowy wynosiła [...] zł., podczas gdy strona skarżąca wskazywała kwotę [...] zł., jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest zatem ustalenie, czy organy dokonały prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności czy przyjęcie przez organy kwoty wydatków na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł ma usprawiedliwione podstawy prawne. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości (art. 193 § 1 Ord. pod.). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ord.pod. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, ale też na ujmowaniu w nich kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, a także ewidencjonowaniu wydatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą, dla której księga jest prowadzona. Rzetelną i niewadliwą jest księga, na podstawie której można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, wywołującej skutki podatkowe; można dokonać właściwej kwalifikacji ponoszonych wydatków. W ocenie Sądu organy miały pełne prawo do stwierdzenia, że warunkom tym nie odpowiada podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatników. Podatnicy zaewidencjonowali w niej 40 faktur na łączną kwotę [...]zł., którą to sumę w całości zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów. Z faktur tych nie wynika, na jakie konkretnie cele wydatkowano wskazane na nich środki, a w szczególności jakie wydatki dotyczyły remontu obiektów, jakie inwestycje i gdzie były one realizowane. Wątpliwości tych nie rozstrzygnęli sami podatnicy, co więcej spotęgowali je, składając sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Jak już nadmieniono wyjaśnienia składane przez podatników w trakcie postępowania podatkowego. Najpierw twierdzili, że cała wymieniona kwota została wydatkowana na cele remontowe (w R. i M.). Później korygowali to stanowisko m.in. w odniesieniu do wydatków na biuro i ogrodzenie. Z kolei pełnomocnik podatników (wyjaśnienia z dnia 26 marca 2007 r.) stwierdził, że część materiałów zużyto do remontu nieruchomości w R., część do remontu biura w M., a część nie została nigdzie zamontowana i stanowi zapas. Za słuszne należy uznać stanowisko organów, że wydatki poniesione na lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] (niezależnie od ich kwoty i sposobu przeznaczenia) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie są związane ze źródłem przychodów, jakim jest prowadzona przez podatników działalność gospodarcza. Na to, że w ww. lokalu miało być biuro firmy podatników nie wskazuje żaden dowód, a i organom nie można zarzucić, że nie dopełniły w tym zakresie jakichkolwiek obowiązków procesowych, w szczególności wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. Lokal mieszkalny nie został przekwalifikowany na prowadzenie działalności gospodarczej, podatnicy nie dokonali zgłoszenia lokalu (lub jego części) do opodatkowania, jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (informacja Burmistrza M.). Nadto podatnicy wykonali prace adaptacyjne w celu przygotowania nowego biura w R. przy ulicy [...]. Rozumowanie zatem organów, iż wydatki na lokal w M. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle regulacji art. 22 ust. 1 updof, należy uznać za prawidłowe i mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, która to zasada wyrażona została w art. 191 Ord. pod. Zgromadzony jednakże materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, jakiej wysokości wydatki, z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, zostały poniesione na lokal w M.. Jak już zaznaczono dowody te nie pozwalały też na ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nieruchomość w R., jak również proporcji między wydatkami na cele remontowe i inwestycyjne. Wbrew stanowisku skargi nie można uznać, że organy nie dopełniły obowiązków procesowych, tak by mogły samodzielnie ustalić (uwzględniając przy tym aktywność strony w postępowaniu podatkowym) jakie materiały zostały wykorzystane do przeprowadzonych prac remontowych. Nie można też nie uwzględnić argumentacji organu pierwszej instancji, że istniały podstawy stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ponieważ podatnicy błędnie zaewidencjonowali w księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł., co stanowi 12.45% kosztów wykazanych przez podatnika w tej księdze. Podkreślono, że stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na podstawie art. 193 § 1-4 i § 6 Ord. pod. organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgę za nierzetelną, a w konsekwencji stwierdził, że nie zostaje ona uznana za dowód w zakresie kosztów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Stanowisko to znalazło aprobatę organu odwoławczego. W tych okolicznościach pełne zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 Ord. pod., w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowaniem objęto podstawę opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu w rozpatrywanym przypadku nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 23 ust. 2 Ord. pod. (Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Właśnie brak jasnych danych zawartych w księgach, niejasności wynikające z analizy spornych faktur oraz wątpliwości rysujące się na tle składanych przez stronę sprzecznych wyjaśnień, eliminują możliwość zastosowania unormowania, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Ord. pod. W art. 23 § 3 Ord. pod. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. W przepisie tym wyszczególniono metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod" (por. wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03). Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie było możliwości zastosowania z żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ord. i w związku z czym pod. organ podatkowy był uprawniony do skorzystania z innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 4 Ord. pod. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób poprawny uzasadnił potrzebę zastosowania "innej metody", o której mowa w art. 23 § 4. Sąd w pełni aprobuje pogląd zawarty w decyzji odwoławczej, że metody szacowania określone w art. 23 § 3 Ord. pod. dostosowane są do oszacowania podstawy opodatkowania w drodze ustalenia różnych elementów kalkulacyjnych, tj. obrotu (pkt 1, 2 , 5), majątku przedsiębiorstwa (pkt 3), jego zdolności produkcyjnej (pkt 4) oraz dochodu (pkt 6). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku elementem kwestionowanym przez organy podatkowe jest wysokość kosztów uzyskania przychodów, a zatem żadna z ww. metod nie pozwala na ustalenie tego elementu kalkulacji podstawy opodatkowania. W tej sytuacji w pełni zasadnym było skorzystanie z "innej metody oszacowania", na co pozwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a co jednocześnie prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości, ponieważ oszacowaniu podlega jedynie zakwestionowana część kosztów uzyskania przychodu. Dodać do tego można argumentację organu pierwszej instancji, który uznał, że metody określone w art. 23 § 3 nie mogły znaleźć zastosowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie skonkretyzowanie ich elementów składowych i wymaganych przez te metody parametrów ekonomicznych, które umożliwiałyby miarodajne określenie wysokości przychodów i kosztów. Inne sposoby szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 4 Ord. pod., nie mają normatywnego charakteru. Otwarty charakter wymienionego przepisu sprawia, że organ podatkowy może samodzielnie obrać sposób (metodę) dochodzenia do określenia podstawy opodatkowania lub jej elementów (np. wysokości kosztów). Oczywiście dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym nie mniej ryzyko, że koszty ustalone w taki sposób nie będą dokładnie takie same, jak koszty rzeczywiście poniesione przez podatnika, a związane ze źródłem przychodów, obciąża podatnika, ponieważ prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, że dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w pełnym zakresie. Za logiczny i zgodny z art. 23 § 4 Ord. pod. należy uznać wybór innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, tj. wykonanie opinii przez biegłego rzeczoznawcę. Nadmienić przy tym należy, że opinia ta uwzględnia dokumenty zebrane przez organy podatkowe, w tym protokoły kontroli, wyjaśnienia podatników oraz wykonawcy robót, sporne faktury i inne dokumenty. Biegły dokonał także stosownych oględzin. Reasumując, w ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem możliwości zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 tej ustawy podstawę opodatkowania w podatku dochodowym należało oszacować w inny sposób. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, iż w badanej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek. W zaskarżonej decyzji, na co należy zwrócić uwagę, wskazano nie tylko na tę sytuację, lecz również wyjaśniono sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowano go jako jedyny możliwy, w zaistniałych warunkach, dla obliczenia kosztów.. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 22a i art. 22g updof. Strona zarzuca, że organ odwoławczy nieuwzględnił rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem pełnomocnika za koszt wytworzenia organ podatkowy powinien uznać wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i in. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych, a nie oszacowaną przez biegłego wartość rynkową. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy przypomnieć, że organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanym przypadku nakłady poniesione na biuro oraz ogrodzenie zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatki ulepszeniowe (nakłady na adaptację pomieszczenia na biuro), zwiększające wartość początkową środka trwałego, a zatem zgodnie z art. 22a ust. 1 updof winny podlegać amortyzacji. Jednakże Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro księgi podatkowe nie zostały uznane jako dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów, należało konsekwentnie – jako podstawę odpisów amortyzacyjnych –brać pod uwagę wartość ww. środków trwałych określoną przez biegłego. Zaskarżona decyzja w sposób wyjątkowo obszerny odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz regulacji prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych też względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).