II FSK 763/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09 w sprawie ze skargi F. [...] P. S.A. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę F. S.A. w P. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 3 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że wchodzi w skład grupy kapitałowej, której spółka dominująca (jako spółka giełdowa) sporządza sprawozdanie zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR/MSSF). Od 2005 r., kiedy to w grupie kapitałowej przyjęto międzynarodowe standardy rachunkowości, wnioskodawca również stosuje się do tych zasad, prowadząc księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF. Zgodnie z opisanymi standardami na dzień przejścia na MSR skarżąca zobowiązana była do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej (rynkowej). Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, że wartość księgowa niektórych aktywów była inna, niż wartość nabycia przyjmowana dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle tak przedstawionej sytuacji faktycznej sformułowano pytanie o sposób, w jaki skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmując stanowisko, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), a więc w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W opisanym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi więc jego wartość księgowa, określona przy zastosowaniu metody wynikającej z MSR na dzień objęcia udziałów, a nie jego wartość podatkowa. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym wartość ta nie może być wyższa, niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia. Podkreślił, że przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znają w ogóle pojęcia wartości godziwej, na które to pojęcie powołuje się skarżąca. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi ona rachunkowość w oparciu o MSR/MSSF, a zatem określa wartość księgową aktywów na podstawie standardów MSR. W przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za aport, za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i tak zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość ta jest inna, niż wartość początkowa środków trwałych ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 sierpnia 2009 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1k pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). na skutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do organów podatkowych. Podtrzymała dotychczasową argumentację w zakresie wykładni prawa materialnego, natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. podkreśliła, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia nie wyjaśnia problemów opisanych we wniosku, a zatem nie jest interpretacją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a ponadto stanowi wyraz zasady in dubio pro fisco, gdyż wątpliwości interpretacyjne tłumaczy na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Uznając interpretację za nieprawidłową wskazał, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, że wartość ta powinna być ustalona według wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa. Użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest przyjąć, a następnie konsekwentnie stosować przewidziane w ustawie rozwiązania w zakresie prowadzenia swojej rachunkowości, przy czym nie jest wykluczone, że może to być rachunkowość prowadzona według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( MSR). Wbrew stanowisku organu, w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa, natomiast wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa to wartość przyjęta na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie rachunkowości. Ustalenie tej wartości uzależnione jest od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości oraz wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust.1k pk 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa może być ustalona w sposób inny, niż wynika to z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazał, że art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o wartości podatkowej, a nie wartości księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają pojęcia "wartości godziwej", toteż przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych udziałów, ustalona na dzień objęcia udziałów, lecz wartość podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia – między innymi – udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, odnosi do wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak, niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przez "księgi przedsiębiorstwa" należy rozumieć ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązani są podatnicy tego podatku, czyli księgi rachunkowe w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie jednak z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad rachunkowości, przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości zasady rachunkowości to wybrane i stosowane przez przedsiębiorstwo (przez jednostkę) rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także dopuszczone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Jeżeli zatem podatnik przyjął zasady rachunkowości dopuszczone w MSR, zgodnie z którymi wartość księgową aktywów przedsiębiorstwa ustala się według ich wartości godziwej, w ten sposób określona wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowiącej wkład niepieniężny, jest wartością wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że ten ostatni przepis (w stanie prawnym, na podstawie którego wydano interpretację) odnosi się do wartości podatkowej przedsiębiorstwa, a nie jego wartości księgowej. Taki pogląd jest poprawny dopiero w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wynikającym z nowelizacji art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten uzupełniono przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych", wskutek czego brzmi on następująco: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak, niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Nowelizacja ta, mająca w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego normatywny, a nie tylko porządkujący, charakter, jest dodatkowym argumentem za trafnością tezy przyjętej w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pozwala na wysunięcie twierdzenia, że o ile do 2010 r. istotna dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (z dodatkowymi zastrzeżeniami, pominiętymi w przeprowadzanej analizie), a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje. Ponieważ będąca przedmiotem sprawy interpretacja została wydana na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2009, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miarodajna jest wartość tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych według przyjętych w spółce zasad rachunkowości, choćby wartość ta odbiegała od wartości przyjętej dla celów podatkowych. W tej sytuacji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, może być ustalona w sposób inny, niż wynika to z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli w wielkości innej, niż przyjęta dla celów podatkowych). Pogląd ten jest natomiast co do zasady trafny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., co nie może jednak prowadzić do uwzględnienia zarzutu odnoszącego się do wcześniejszego stanu prawnego. Dlatego też wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.