I FSK 353/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 166/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 166/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że wnioskiem z 7 lipca 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i opisała zdarzenie przyszłe, którego dotyczyć miało zapytanie. Podała przy tym, że nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, którego właścicielem jest Gmina Miasto S., z zamiarem wybudowania osiedla mieszkaniowego. Celem uzyskania możliwości wybudowania większej liczby mieszkań, niż pierwotnie zakładano, spółka zobowiązała się wobec gminy do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, a następnie do wydzielenia tej części gruntu i rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S. odnośnie gruntu zajętego pod boiska. Wskutek powyższego Miasto S., jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez spółkę. W związku z tym, spółka zadała pytanie, czy ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę boisk bez konieczności naliczania VAT należnego w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu. W ocenie spółki takie prawo będzie jej przysługiwało. Strona argumentowała, że wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, przestanie ona być właścicielem budowli wzniesionych na przedmiotowym gruncie, a właścicielem tych budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu, czyli Miasto S. Spółka nie wykona zatem czynności, które należałoby kwalifikować jako dostawę towarów (odpłatną lub nieodpłatną), czy świadczenie usług. Jedyną czynnością objętą zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), będzie – w ocenie spółki – sukcesywna sprzedaż mieszkań. Jej zdaniem nie ulega wątpliwości, że wszelkie nakłady, także te na budowę boisk, ponoszone są w celu budowy i sprzedaży tychże mieszkań, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. 1.3. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk jest prawidłowe – to prawo będzie przysługiwało spółce, o ile przedmiotowe wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Organ nie zgodził się jednak z wnioskodawczynią co do skutków podatkowych rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntów zajętych pod te boiska i przyjął, że przez rozwiązanie ww. umowy spółka dokona de facto nieodpłatnej dostawy towarów, a ze względu na to, że przysługiwało jej prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów, czynność ta – w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak odpłatna dostawa towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, że rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste jest czynnością opodatkowaną VAT. Wskazała także na niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 7 ust. 2 u.p.t.u., wskutek przyjęcia, że przepis ten znajdzie zastosowanie również w przypadku przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca w szczególności podkreślała, że skutkiem rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste będzie nieodpłatne wykonanie czynności bez wątpienia związanej z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, a zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, co jasno wynika z art. 7 ust 2 u.p.t.u. Innymi słowy spółka nie będzie zobowiązana do naliczania należnego podatku od towarów i usług, zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, dojdzie jednocześnie do przekazania bez wynagrodzenia należących do przedsiębiorstwa skarżącej towarów, jakimi będą boiska wybudowane na tym gruncie. W ocenie Sądu z treści umowy zawartej między skarżącą a gminą wynika, że takie właśnie nieodpłatne przekazanie jest celem ekonomicznym stron tej umowy. Zdaniem Sądu zdarzenie to należy oceniać zatem w aspekcie treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wykładania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Organ przyjął bowiem, iż bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku nieodpłatnego przekazania pozostaje jego cel. Taka wykładnia – w opinii Sądu – stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem ww. przepisu, czemu dał wyraz NSA w przywołanym wyroku. Skarżąca słusznie zatem podniosła w skardze, że w przypadku uznania, że skutkiem rozwiązania umowy wieczystego użytkowania będzie wykonanie czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu, związanej z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem – czego nie kwestionuje sam organ – wykonanie tej czynności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że bez interpretacji pozostaje druga część pytania sformułowanego przez skarżącą, a mianowicie czy w sytuacji nieposiadania obowiązku naliczenia podatku należnego skarżąca będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem rozwiązując umowę o użytkowanie wieczyste gruntu spółka nie wykona czynności objętej zakresem u.p.t.u., to taką czynnością będzie jedynie sukcesywna sprzedaż mieszkań. Wydatki poniesione przez spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań, albowiem spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakładano zakresie. W ocenie spółki, związek omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni – jako związany z działalnością spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., przez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów. Wnoszący skargę kasacyjną przekonywał, że z treści art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania – w ocenie Ministra Finansów – istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Taka wykładnia omawianego przepisu – jak zauważył organ – odpowiada unormowaniom prawa wspólnotowego, w szczególności art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 154, poz. 1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") i będącemu jego odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk pod warunkiem, że wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego nieodpłatne przekazanie towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a które będzie miało miejsce przy rozwiązaniu umowy wieczystego użytkowania – w ocenie organu – będzie podlegało opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towaru. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – w spornym w tej sprawie zakresie – dokonana została wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5.2. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.3. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.