I SA/Po 820/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Skwierzyńska I SA/Po 820/09 UZASADNIENIE W dniu [...] roku R. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, iż jako osoba fizyczna zamierza uczestniczyć w zagranicznej spółce kapitałowej, której celem będzie inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej. Zgodnie z przedstawionymi we wniosku założeniami, w związku z planowanymi inwestycjami, przedmiotowa spółka zagraniczna pełnić ma w przyszłości funkcje holdingowe, a więc zarządzać utworzoną w przyszłości grupą kapitałową. Z uwagi na szereg czynników takich jak między innymi rozległe zagraniczne kontakty gospodarcze i inwestycyjne wnioskodawcy, siedziba spółki zagranicznej, której powołanie wnioskodawca rozważa, ma być zlokalizowana na Cyprze. Mając na uwadze powyższe, spółka zagraniczna podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Cypru. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jedną z pierwszych inwestycji, jakich spółka zagraniczna planuje dokonać, będzie inwestycja w akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność produkcyjną na rynku produktów spożywczych. Komplementariuszem Spółki Polskiej będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od planowanej inwestycji i zakupu akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, spółka zagraniczna nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie, że spółka zagraniczna nie będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych innemu niż obowiązek podatkowy związany z zapłatą podatku z tytułu otrzymania dywidendy do posiadanych akcji według stawki 10% - po uwzględnieniu odpowiednich postanowień Umowy. Zdaniem wnioskodawcy, spółka zagraniczna na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce Polskiej, nie będzie podlegać innym obowiązkom w podatku dochodowym od osób prawnych poza obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy od spółki polskiej. W ocenie wnioskodawcy, za powyższym przemawia okoliczność, iż spółka zagraniczna nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej i poprzez to nie będzie osiągać przychodów z tytułu uczestniczenia w spółce polskiej do momentu wypłaty dywidendy. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jedynym 1 obowiązkiem w podatku dochodowym w związku z udziałem w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dywidendy w wysokości 10% (przepis art. 10 umowy Polska/Cypr nie uzależnia wysokości możliwej do zastosowania przez Polskę stawki podatku u źródła od wysokości posiadanych udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę). W dniu [...] roku organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego (prawidłowo doręczoną wnioskodawcy w dniu [...] r.), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik -akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej powoływana jako umowa polsko-cypryjska) oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. W ocenie organu zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę). Oznacza to, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo -akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, 2. handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu podatkowego skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo -akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Organ podatkowy zauważył, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód , który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p., a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p wynosi 19% podstawy opodatkowania. W ocenie organu w zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki 3 osobowej (komandytowo -akcyjnej) przepis art. 22 ust. 1 u.p.do.p. nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo -akcyjna nie jest osoba prawną wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ponadto organ podatkowy zauważył, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 u.p.do.p., w którym wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule. W ocenie organu podatkowego na tle opisanego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że działalność polskiej spółki osobowej polegająca na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych jest działalnością gospodarczą. Dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza. Istotne jest również to, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Organ podatkowy stwierdził, że w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy polsko -cypryjskiej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dochód ten nie 4 może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko -cypryjskiej. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika na podstawie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej [...]roku, organ podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. W przedmiotowej odpowiedzi organ powtórzył również argumenty wskazane w interpretacji wskazując w szczególności, iż zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez wnioskodawcę). Strona, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. , której zarzuca: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię przepisów art. 5 i 7 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej. b) niewłaściwe zastosowanie przez organ do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., c) błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że organ wskutek dokonania błędnej wykładni przepisów umowy polsko- cypryjskiej uznał, iż status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o powstaniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej, analiza art. 7 ust.1 i 2 umowy polsko- cypryjskiej prowadzi do wniosku, iż dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwo mogą zostać opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej jedynie w sytuacji, w której przedsiębiorstwo to prowadzi w Polsce zakład, rozumiany zgodnie z definicją 5 zawartą w art. 5 umowy. Z kolei zyski, które są związane z innymi kategoriami dochodów i których nie można powiązać z funkcjonowaniem zakładu, należy opodatkować na podstawie innych przepisów Umowy. I tak, odmienny reżim opodatkowania znajduje zastosowanie między innymi w przypadku dywidend (na podstawie art. 10 umowy polsko- cypryjskiej ). Przedstawione przez organ twierdzenie, iż sam fakt istnienia w Polsce siedziby spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o istnieniu polskiego zakładu Spółki Zagranicznej, nie znajduje zdaniem strony skarżącej uzasadnienia w przepisach prawa. Skarżący stwierdza, że co do zasady siedziba spółki osobowej przesądza o istnieniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego, ponieważ placówka jest z reguły prowadzona przez osoby zależne od wspólnika zarządzającego spółką. Wyjątkiem jest w opinii strony skarżącej sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący wskazuje na specyficzny status nadany w polskim ustawodawstwie akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. W ustawie Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; z późn. zm., dalej: "k.s.h.") spółka komandytowo-akcyjna została zdefiniowana jako spółka osobowa, niemniej jednak jej konstrukcja zawiera w sobie zarówno cechy spółki komandytowej (osobowej), jak i akcyjnej (kapitałowej). Zdaniem strony skarżącej analiza przepisów k.s.h. przepisów prowadzi do wniosku, że status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo zbliżony do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. To zaś prowadzi do wniosku, że nie mają oni takiego wpływu na działalność spółki komandytowo-akcyjnej, który warunkowałby powstanie zakładu, nie mają bowiem zasadniczo żadnego wpływu na bieżącą działalność spółki. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której akcjonariuszy jest wielu (np. 1000), akcje spółki są notowane na giełdzie i dany akcjonariusz, posiadający np. 0,1% akcji nabywa je w celach lokacyjnych. Co więcej, strona skarżąca uważa, że osoby prowadzące stałą placówkę, której istnienie miałoby świadczyć o powstaniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego, nie są w żaden sposób zależne od akcjonariuszy, a zatem podstawowy warunek niezbędny do istnienia zakładu nie zostaje w tym wypadku spełniony, co zdaniem skarżącego przesądza o braku możliwości zakwalifikowania spółki komandytowo-akcyjnej jako polskiego zakładu zagranicznego akcjonariusza. Status prawny uczestników spółki komandytowo-akcyjnej nie może zdaniem skarżącego pozostawać bez wpływu również na zasady opodatkowania osiąganych w spółce odpowiednio przez komplementariusza i akcjonariusza dochodów. O ile bowiem 6 nie budzi żadnych wątpliwości opodatkowanie dochodów osiąganych przez komplementariusza analogicznie do opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych, to dochód otrzymany przez akcjonariusza w formie dywidendy, podlegać powinien odrębnemu reżimowi prawnemu. Dla poparcia swojej tezy skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009r. o sygn. akt I SA/Kr 219/09. W dalszej części skargi skarżący uzasadnił niewłaściwe jego zdaniem zastosowanie art. 5 u.p.d.o.p. powodujące konieczność opodatkowania przysporzenia, jakie w praktyce może się nigdy nie pojawić po stronie akcjonariusza. Skarżący wywodzi, że zajmując stanowisko, iż otrzymane przez akcjonariusza przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy opodatkować na zasadach ogólnych zawartych w art. 5 u.p.d.o.p. organ nie bierze pod uwagę faktu, iż jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, która opodatkowana jest na podstawie u.p.d.o.p. zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22. Zdaniem skarżącego przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się z koniecznością nieuzasadnionego opodatkowania wirtualnych przychodów z działalności gospodarczej również w sytuacjach, w której akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzymuje i nie otrzyma w danym roku żadnego przysporzenia z tytułu udziału w spółce. Również bowiem pod tym względem sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zbliżona jest do akcjonariusza spółki akcyjnej. Jedynym dochodem, jakiego może spodziewać się akcjonariusz z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochód otrzymywany w postaci dywidendy i nie jest uprawniony do jakiegokolwiek innego udziału w zysku w przeciwieństwie do wspólników innych spółek osobowych. Dywidenda w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak w przypadku spółki akcyjnej, może zostać zatrzymana w spółce, nawet w przypadku braku zgody danego akcjonariusza, a w efekcie możliwa jest sytuacja, w której akcjonariusz przez długi okres nie otrzymuje ekonomicznego przysporzenia z tytułu udziału w spółce. Co więcej, w przeciwieństwie do wspólników pozostałych spółek osobowych nie ma on uprawnień stwarzających możliwość żądania wypłaty takiego zysku. Zdaniem skarżącego przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym nabycie (np. poprzez giełdę papierów wartościowych) akcji jakiejkolwiek spółki komandytowo-akcyjnej oznaczałoby rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, zdaniem skarżącego, oczywiste jest, iż osoba nabywająca papiery wartościowe w obrocie 7 publicznym jest inwestorem lokującym w określonych akcjach swój kapitał, a dokonanie takiej transakcji nie ma nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, inwestor zakupujący akcje spółki informatycznej nie staje się w związku z dokonaną transakcją podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w tej branży. Jedyną formą aktywności takiego inwestora jest udostępnienie środków finansowych, a więc pewnego rodzaju ulokowanie kapitału, które w zamyśle inwestora ma przynieść określony dochód w postaci dywidendy. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać. Zatem w ocenie skarżącego zastosowana przez organ interpretacja prowadziłaby do wniosku, że takie posiadanie powoduje u akcjonariusza konieczność opodatkowania określonego przychodu związanego z działalnością spółki. Organ nie wskazał jednak w jaki sposób miałoby się odbywać oszacowanie takiego przychodu, przepisy prawa podatkowego również nie przewidują takich regulacji biorąc pod uwagę inwestycyjny charakter zakupu akcji. Zdaniem skarżącego w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on w ogóle opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach ogólnych. W konsekwencji skarżący uważa, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej kwalifikacji dochodów, jakie powinny podlegać opodatkowaniu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej poprzez uznanie, że przedmiotowe dochody nie stanowią dywidend w rozumieniu u.p.d.o.p. Do opisanego stanu faktycznego powinien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 22 u.p.d.o.p., regulujący opodatkowanie dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychód z tytułu dywidendy otrzymany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany analogicznie do przychodu akcjonariusza spółki akcyjnej. 8 Zdaniem Skarżącego również dokonana przez organ wykładnia art. 22 u.p.d.o.p. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przedmiotowy przepis znajduje bowiem zastosowanie w odniesieniu do wszelkich rodzajów dywidend (bez względu na podmiot, jaki je wypłaca). Wskazują na to podstawowe metody wykładni językowej. Ustawa mówi wyraźnie o przychodach z dywidend (brak zróżnicowania świadczy o tym, iż chodzi o wszelkiego rodzaju dywidendy, wypłacane przez wszelkie uprawnione podmioty, a więc zarówno spółkę akcyjną, jak i komandytowo-akcyjną) oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odniesieniu do innych przychodów ustawodawca przesądził, iż opodatkowaniu na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. podlegają jedynie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencje ustawodawcy były analogiczne w stosunku do dywidend, znalazłoby to odzwierciedlenie we wskazanym przepisie. Zarzut naruszenia art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej skarżący wyjaśnił w ten sposób że, organ kwestionując stanowisko przedstawione we wniosku ograniczył się do wybiórczej oceny zgodnie z którą fakt, iż siedziba spółki komandytowo-akcyjnej zlokalizowana będzie w Polsce, powoduje powstanie zakładu spółki zagranicznej. W szczególności, organ nie wziął pod uwagę szczególnych okoliczności wskazujących jednoznacznie na fakt, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej tej spółki oraz iż działalność spółki polskiej jest kompletnie inna od działalności spółki zagranicznej i nie może być z nią utożsamiana. Ponadto, dokonując własnej oceny zdarzenia przyszłego organ zdaniem skarżącego nie podał wystarczających argumentów na poparcie zajętego stanowiska Naruszenie natomiast art. 121§1 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił tym, że organ nie tylko nie uwzględnił ale nawet nie ustosunkował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07) potwierdzającego, zdaniem skarżącego, stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W toku postępowania sądowego, strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...]r. W piśmie tym skarżący stwierdził, że w odpowiedzi na skargę organ nie ustosunkował się do argumentów skarżącego wykazujących błędne założenia organu w następujących kwestiach: - przyjęcie, ze status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przesądza o powstaniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski, 9 -nieuwzględnienie odmiennego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do wspólników spółek osobowych, -uznanie przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, co może powodować konieczność opodatkowania przysporzenia, jakie w praktyce może się nigdy nie pojawić po stronie akcjonariusza, * nieuwzględnienie że przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dywidenda, * naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikających z art.121§1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146§ 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie skargę należało oddalić ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowy a skarżącym pozostaje to, czy Spółka mająca siedzibę na Cyprze, która zainwestuje w akcje spółki komandytowo-akcyjnej w Polsce zobowiązana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład, czy też ciążył będzie na niej jedynie obowiązek podatkowy związany z zapłatą podatku z tytułu otrzymania dywidendy do posiadanych akcji według stawki 10% - po uwzględnieniu odpowiednich postanowień Umowy. W związku z tym, że pytanie dotyczy skutków podatkowych spółki nie będącej polskim rezydentem, zastosowanie ma art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że art. 91 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 10 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 783 ze zm.;) nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą , w pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy wspomnianej umowy polsko-cypryjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f umowy polsko - cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Nie może budzić wątpliwości, że w spółka cypryjska powołana przez wnioskodawcę traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka ta osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo -akcyjnej. Zatem rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej. Należy podzielić pogląd organu podatkowego, że w tej części, w której spółka będzie uzyskiwać dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) będzie prowadzić "przedsiębiorstwo cypryjskie" na terenie Polski. Zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko -cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę). 11 Słusznie w tym względzie organ podatkowy powołał się na art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie można zaliczyć również działalność polegającą na wskazanej przez stronę skarżącą działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych. Zatem, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. Taka kwalifikacja źródła przychodów powoduje, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej należy określić zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Nie można natomiast podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ niewłaściwie zastosował art. 5 u.p.d.o.p. powodując konieczność opodatkowania przysporzenia, jakie w praktyce może się nigdy nie pojawić po stronie akcjonariusza. Skarżący w tym zakresie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dnia 2 lipca 2009r. o sygn. akt I SA/Kr 219/09, w którym Sąd ten rozstrzygając na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., że "opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy (...) nie byłoby właściwe zwłaszcza kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej". Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela powyższego stanowiska sądu zawartego w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 219/09. Zaliczenie przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej do przychodów , o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p. nie wiąże się, jak twierdzi skarżący, "...z koniecznością nieuzasadnionego opodatkowania wirtualnych 12 przychodów działalności gospodarczej również w sytuacjach, w której akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzymuje i nie otrzyma w danym roku żadnego przysporzenia z tytułu udziału w spółce.". Zauważyć bowiem należy, że przyjęte przez sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, Jednocześnie art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższych przepisów wynika, że uznanie akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że przychód powstanie również wówczas, gdy otrzyma on przychód należny. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "przychód należny", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie zawierają tego pojęcia. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę"( por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod redakcją S.Dubisza, PWN, 2006r.). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. 13 sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza. Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo- akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 25 ust.1 i art. 5 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale 14 zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. A zatem użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u 15 niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25.ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy. ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że o kwalifikacji przychodów do przychodów z dywidend powinno przesądzić to, że na gruncie k.s.h. charakter spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, że status akcjonariusza takiej spółki jest zbliżony do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. Skarżący podnosi, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma żadnego wpływu na bieżącą działalność przedsiębiorstwa tejże spółki. W związku z tym pod względem podatkowym dochód akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy traktować jak dochód z akcji. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji. Takie uregulowanie do umowy polsko -cypryjskiej zostało wprowadzone w ślad za Modelową Konwencją OECD. Nie uważa się za dywidendę podziału zysków dokonywanego przez spółki osobowe. Tylko gdy określona spółka osobowa w danym państwie jest podatkowo traktowana jak spółka kapitałowa np. w Belgii ( por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydanie 2, Warszawa 2002r.). Nieuprawnione jest natomiast stanowisko strony skarżącej, że do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego powinien znaleźć zastosowanie art. 22 u.p.d.o.p. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis ten znajduje "zastosowanie do wszelkich rodzajów dywidend (bez względu na podmiot, który je wypłaca. Przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala 16 się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie zgadza się natomiast z proponowaną przez stronę skarżącą wykładnią językową przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.p., opartą na stanowisku przedstawionym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r. o sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym sąd dokonał wykładni przepisu o podobnym brzmieniu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta sprowadza się to tego, że zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. (...) użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. spójnik "oraz" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Należy również zauważyć, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółki komandytowo - akcyjnej jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi komandytowo - akcyjnej, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje 17 zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi - wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby prawnej, podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Słusznie wskazuje zatem organ podatkowy, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h. Nie można natomiast uznać, za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia zakwestionowania stanowiska skarżącego oraz wybiórcze uzasadnienie stanowiska organu, a także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji publicznej. Art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone natomiast sprawnie i zakończyło się w czasie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. W wydanej interpretacji organ podatkowy ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy i do wszystkich twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Organ podatkowy powołał również mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. 18 Istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć natomiast, to że organ w wydanej interpretacji nie ustosunkował się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/M. Skwierzyńska 19