II FSK 700/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 780/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 780/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Z. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Z.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.202 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.N. w 2004 r. był handel detaliczny alkoholem i artykułami spożywczo - przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej o numerze [...]. Organ podał, że raporty dobowe, poza danymi dotyczącymi wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT, zawierały dodatkowo dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia, zaś sprzedaż ewidencjonowano z podziałem na następujące grupy towarowe: wyroby cukiernicze, wyroby czekoladowe, słonecznik, wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody, grupa G16, grupa G17, przy czym grupy G16 i G17 pojawiały się, gdy ewidencja sprzedaży odbywała się za pomocą kodów. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonej kontroli paragonów fiskalnych stwierdzono, iż paragony nie zawierają informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Na paragonach określono jedynie nazwę grupy towarowej, np. "wódka", ilość sprzedaną w sztukach, cenę jednostkową brutto, wartość sprzedaży brutto. W oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej dokonano podziału sprzedaży z wyszczególnieniem następujących grup towarowych, dla których określono wartość sprzedaży i ilość sprzedanych sztuk, tj. wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Z.N. w 2004 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.578,12 zł (przychód: 246.568,49 zł, koszty uzyskania przychodu 216.990,37 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów organ podatkowy uznał za nierzetelną i pominął w tej części jako dowód w sprawie. Określenia wartości przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał w drodze oszacowania. Do wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 988 szt. wódki, 996 szt. wina, 8.761 szt. piwa, 2.698 szt. napojów, 1.267 szt. soków i 847 szt. lodów przyjęto średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną przez podatnika na poszczególne grupy towarów. Natomiast wartość przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% ustalono przy zastosowaniu marży na poziomie 23,35%, tj. stosowanej przez podatnika dla towarów ze stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 6.450 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika oraz wydatki w kwocie 382,27 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. Organ odwoławczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty 3.804 zł. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowej analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych stwierdzono, iż ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów fiskalnych pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych. Ustalono, że kasa zapisywała sprzedaż z kodów do grupy towarowej: G16: stawka VAT 22% - szampan, wyroby plastikowe, guma do żucia, paluszki, zapalniczki, zapałki, ciastka, reklamówki, kawa i herbata, G17: stawka VAT 7% - chipsy, chrupki, śmietana, G18: stawka VAT 3% - warzywa. W związku z tym na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz paragonów określono ilość i wartość sprzedaży brutto następującego asortymentu towarów: wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki. Stwierdzono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach jako "szampan" oraz "koniaki, likiery". W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia ilości sprzedanych szampanów na podstawie paragonów i stwierdzono, że w 2004 r. Z.N. sprzedał ich 260 szt. na wartość netto 1.608,48 zł. Sprzedaż ta została zapisana w sprzedaży z kodów do grupy towarowej G16 i została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu grupy towarowej "wina". Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości), zaś nierzetelne prowadzenie tych ksiąg - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania - stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Z.N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane sprawie. Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy musiały nabyć wątpliwości co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej, a prowadził handel towarami monopolowymi z niewielkim jedynie udziałem konfekcjonowanych towarów spożywczych, zatem działalność o niewielkim ryzyku gospodarczym. Przeprowadzone porównanie wielkości zakupów z danymi wynikającymi z dobowych raportów fiskalnych musiało doprowadzić organ do uznania, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że handlowiec sprzedaje artykuły spożywcze - o długim okresie przydatności do spożycia - z ujemną marżą. Porównanie zaś ilości alkoholi zakupionych i wykazanych jako sprzedane w niefiskalnej części raportów dobowych wykazywało oczywistą nierzetelność zapisów w księdze podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy miał podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 1 w związku z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że organy nie odniosły się do możliwości zastosowania innych metod oszacowania, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zwrócił się bowiem o podanie marż stosowanych przez inne sklepy. Ponadto organy podatkowe wbrew art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadniły wyboru metody oszacowania. Sąd pierwszej instancji uznał także, że poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych zwartej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, była ocena zeznań świadka J.K. - serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU". Stwierdzenia tego organ nie opatrzył żadnym komentarzem. Nadto twierdzenie podatnika o niepełnym - w zakresie ilości towaru - zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego znajdowało potwierdzenie w zeznaniach świadka J.K. Zeznał on, że sprzedaż z klawiszy jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Jednakże sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Jeśli w kasie np. zaprogramowane jest 50 kodów w stawce PTU 22% to cała sprzedaż z tych 50 kodów zostanie zapisana w raporcie dobowym w części niefiskalnej w grupie 22% (k. 251-251v tomu II akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, potwierdzeniem takiego stanu rzeczy mogła być też próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Dowód ten nie może bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego. Dalej Sąd zauważył, że wprawdzie organ odwoławczy dokonał analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych, i stwierdził, że ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych, jednak badanie to dotyczyło jedynie 5 dni z 2003 r. i nie może być wobec tego uznane za dowód, który pozwala na całkowite pominięcie dowodów opisanych wyżej. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uzasadnienie przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania, ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organ - w miarę technicznych możliwości - powinien ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 , art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; 2) art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zachodziła konieczność uzasadnienia przyczyn odrzucenia metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy tylko jedna z tych metod została w sprawie zastosowana. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego toku postępowania. Uzasadnienie natomiast zaskarżonego wyroku zawiera wiele sprzeczności. Z jednej strony Sąd wyraża pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych, z drugiej natomiast strony nie przesądzając - z braku dowodów - o rzetelności księgi zaleca ustalenie - w miarę technicznych możliwości, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. Tymczasem organy podatkowe nigdy nie negowały możliwości rozdzielenia sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. Nadto Sąd pierwszej instancji nie kwestionując dokonanej przez organy podatkowe analizy danych przesądzających o nierzetelności ksiąg w sposób niezrozumiały i wewnętrznie sprzeczny przedstawił stan sprawy. Zalecenia Sądu co do badania materiału dowodowego "w miarę technicznych możliwości" budzi wątpliwości czego w istocie Sąd oczekuje. W aktach sprawy zgromadzony został materiał dowody istotny dla załatwienia tej sprawy. Sąd wskazując na uchybienia w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego winien wykazać na czym konkretnie one polegają i jak konkretnie należy wykonać zalecenie "w miarę technicznych możliwości", szczególnie w sytuacji uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną nie zaakceptował dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu stanowi jedynie (zdanie drugie), że "organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Obowiązek uzasadnienia dotyczy zatem jedynie zastosowanej metody a nie wszystkich pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji (str. 9 i 10) uzasadniono wybór zastosowanej metody szacowania, a w szczególności fakt, że przyjęty wariant wyliczeniowy spowodował, że podstawa opodatkowania określona została w sposób zbieżny z rzeczywistością. Niewątpliwie także ten fakt zauważył Sąd przyznając, że "przyjęta metoda oszacowania (...) mogłaby dać wynik stosunkowo bliski rzeczywistości". Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że wprawdzie materiał dowodowy stanowią wezwania skierowane do wytypowanych na podstawie danych dostępnych organowi pierwszej instancji podmiotów oraz uzyskane od nich informacje w zakresie marż stosowanych na poszczególne towary w latach 2003-2005, niemniej jednak dane te nie posłużyły do oszacowania podstawy opodatkowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Z.N. podniósł, że zarzuty w niej przedstawione są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów, jednocześnie ten sam materiał dowodowy uznano za niewystarczający dla dokonania wyboru właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzasadnią przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organy w miarę technicznych możliwości - powinny ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. W szczególności na istnienie tych wątpliwości wskazywało twierdzenie podatnika o niepełnym - w zakresie ilości towaru - zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego. W ocenie sądu pierwszej instancji potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może mogła być próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Wprawdzie dowód ten nie mógł bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja mogła mieć znaczenie w przypadku zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie posłużyć do podważenia wyboru przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Pomimo niepodważenia na obecnym etapie postępowania oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe miały podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i mogły przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania należało przypomnieć zasady według, których ta ocena powinna następować. O nierzetelności księgi stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zgodnie z kolei z tymi przepisami raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 14 rozporządzenia). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy - po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. Inne techniczne możliwości rejestracji sprzedaży, nawet jeżeli mogły mieć miejsce powinny zostać ocenione w kontekście ich wpływu na rzetelność sporządzanego raportu fiskalnego dobowego, a w konsekwencji oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności tych ksiąg. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono ocena nierzetelności księgi została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej organu, że przeprowadzenie obecnie dowodu dotyczącego możliwości technicznych związanych z dokonywaniem zapisów w rejestrze kasy fiskalnej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kasy fiskalnej, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatnika i zarejestrowanych w pamięci tej kasy są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych i były brane pod uwagę przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym co już wyjaśniono kwestie tę należało uznać za rozstrzygniętą i nie wymagającą dalszego postępowania dowodowego, w tym w kierunkach wskazywanych w zaskarżonym wyroku. Następstwem tej oceny - pominięcia ksiąg podatkowych – stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na istnienie tego rodzaju podstaw trafnie wskazał sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie mogła jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyboru tego rodzaju metody dokonano w rozpoznawanej sprawie. Metoda ta została w sposób wyczerpujący opisana na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem jej uzasadnienia oraz wyjaśnieniem, że główne jej założenia oparto na metodzie wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że błędna była ocena sądu pierwszej instancji, iż nie uzasadniono przyczyny wyboru i zastosowanej metody oszacowania stosownie do wymogów wynikających z art. 23 § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należało z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Należało stwierdzić, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 6 i 7uzasadnienia) wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w zakresie wyboru i zastosowania metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania , a wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazanie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie mógł już mieć wpływu na wynik sprawy ( ocena rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ) czynią zasadnymi zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.)