I SA/Gd 780/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 153 (sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. N., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) Z. N. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 203.471,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 210.158,10 zł i stratę w kwocie 6.686,79 zł oraz dochód z emerytury/renty w kwocie 24.284,53 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.613,18 zł należny podatek dochodowy wyniósł 470,90 zł. Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.202 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. N. w 2004 r. był handel detaliczny alkoholem i artykułami spożywczo – przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej o numerze [...]. Naczelnik podał również, że raporty dobowe, poza danymi dotyczącymi wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT, zawierały dodatkowo dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia, zaś sprzedaż ewidencjonowano z podziałem na następujące grupy towarowe: wyroby cukiernicze, wyroby czekoladowe, słonecznik, wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody, grupa G16, grupa G17, przy czym grupy G16 i G17 pojawiały się, gdy ewidencja sprzedaży odbywała się za pomocą kodów. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonej kontroli paragonów fiskalnych stwierdzono, iż paragony nie zawierają informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Na paragonach określono jedynie nazwę grupy towarowej, np. "wódka", ilość sprzedaną w sztukach, cenę jednostkową brutto, wartość sprzedaży brutto. W oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej dokonano podziału sprzedaży z wyszczególnieniem następujących grup towarowych, dla których określono wartość sprzedaży i ilość sprzedanych sztuk, tj. wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Z. N. w 2004 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.578,12 zł (przychód: 246.568,49 zł, koszty uzyskania przychodu 216.990,37 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów Naczelnik uznał za nierzetelną i pominął w tej części jako dowód w sprawie. W ocenie organu pierwszej instancji dowodem nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów były następujące okoliczności: - na podstawie analizy wybranych grup towarowych w oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej nr [...] stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego towaru, mianowicie nie wykazano przychodu ze sprzedaży: 988 sztuk wódki, 996 sztuk wina, 8.761 sztuk piwa, 2.698 sztuk napojów, 1.267 sztuk soków, 847 sztuk lodów, - wartość pozostałych towarów sprzedanych opodatkowanych stawką podatku VAT 7% w cenie zakupu (4.132,83 zł) była wyższa od wartości przychodu wykazanego z tej sprzedaży towarów (2.807,47 zł) – marża ujemna 32,07%, - analiza ilościowa zakupu i sprzedaży papierosów wykazała niedobór w ich zakupie (1.875 paczek), gdyż wykazano przychód ze sprzedaży 5.273 paczek papierosów, a ich zakup z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniósł 3.398 paczek. W konsekwencji wartość przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze oszacowania. Do wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 988 szt. wódki, 996 szt. wina, 8.761 szt. piwa, 2.698 szt. napojów, 1.267 szt. soków i 847 szt. lodów przyjęto średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną przez podatnika na poszczególne grupy towarów. Natomiast wartość przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% ustalono przy zastosowaniu marży na poziomie 23,35%, tj. stosowanej przez podatnika dla towarów ze stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 6.450 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika oraz wydatki w kwocie 382,27 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z. N., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucił mu naruszenie: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że raporty dobowe z kasy fiskalnej, której używał w prowadzonym sklepie spożywczym, nie stanowią całej ewidencji sprzedaży poszczególnych grup towarowych, lecz "wykaz sprzedaży danego towaru lub grupy towarowej z przypisanego i wypisanego nazwą towaru lub grupy towarowej klawisza na klawiaturze kasy rejestrującej – i nie obejmująca sprzedaż danego towaru za pomocą przypisanego kodu programowego, który rejestruje się również na klawiaturze kasy rejestrującej". Na potwierdzenie swojego stanowiska Z. N. wskazał na sprzedaż wódki w dniu 25 sierpnia 2008 r., podając, że z raportu fiskalnego dobowego wynika, iż za pomocą klawisza "wódka" została wykazana sprzedaż 6 sztuk tego towaru na kwotę 68,40 zł oraz w grupie G16 – 22% wykazano jedną sztukę towaru za kwotę 8,60 zł. Zatem sprzedaż w dniu 25 sierpnia 2008 r. w grupie towarowej "wódka" wyniosła łącznie 7 sztuk. Odwołujący podkreślił, że w posiadanej przez niego kasie fiskalnej istnieją techniczne możliwości sprzedaży klawiszowej i kodowanej grup towarowych. Podał, że w części niefiskalnej raportu dobowego fiskalnego w poszczególnych grupach nie jest wykazywana cała sprzedaż danego towaru czy grupy towarowej, a wyłącznie sprzedaż z klawisza z napisem. Potwierdzeniem takiego sposobu ewidencjonowania przychodów na kasie jest m.in. sporządzony w dniu 16 września 2008 r. raport fiskalny dobowy, na którym została wykazana sprzedaż na łączną kwotę 54 zł, w tym: G04 "WÓDKA" – 4 sztuki na kwotę 46,40 zł oraz G16 "GRUPA 22%" – jedna sztuka na kwotę 7,60 zł. Zdaniem podatnika powyższy przykład świadczy o tym, że na podstawie raportu fiskalnego dobowego nie można ustalić całościowej sprzedaży grup towarowych z danego dnia, ponieważ raport fiskalny dobowy posiada zaprogramowanie na grupy towarowe na 10 klawiszach oraz na 136 kodach pozostałe podgrupy i towary, w tym m.in.: drinki, koniaki i likiery oraz szampany. Zaprogramowanie na kodach wykazuje wyłącznie sprzedaż towarów w grupach opodatkowanych stawką 22%, 7%, 3% oraz zwolnione. W związku z powyższym Z. N. wniósł, aby o technicznej stronie raportów dobowych, programowaniu klawiszy kasy oraz kodów towarowych wypowiedział się biegły lub autoryzowany serwisant. Odwołujący zarzucił, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie jest nieprawdziwe w pozycjach sprzedaż poszczególnych towarów – ilość i wartość, gdyż na podstawie raportów fiskalnych dobowych nie ma możliwości ustalenia danych z zakresu sprzedaży poszczególnych towarów lub grup towarowych co do ilości i ich wartości, a jedynie w zakresie grup opodatkowania w stawkach 22%, 7%, 3% i zwolnionych. Konkludując podatnik stwierdził, że przyjęte grupy towarowe opodatkowane stawką VAT 22% (wódka, wino, piwo, papierosy, napoje) ze sprzedaży klawiszowej zostały rozliczone jako całość sprzedaży z pominięciem w rozliczeniu ilościowo – wartościowym sprzedaży kodowanej, która dla grupy towarowej opodatkowanej podatkiem VAT 22% wyniosła netto 9.454,05 zł. W odniesieniu do grupy towarowej "soki" i "lody" opodatkowane stawką VAT 7% pominięto w rozliczeniu ilościowo – wartościowym sprzedaż kodowaną, która wyniosła netto 2.807,47 zł. Na dowód swoich twierdzeń podatnik wskazał przykładowe grupy towarowe, które były jednocześnie sprzedawane przez klawisze kasy rejestrującej, jak również przez kod towarowy, lecz te dwie sprzedaże w raportach fiskalnych dobowych nie były razem sumowane co do sprzedanej ilości danego towaru ani ich wartości. I tak, wódka – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 32), wino – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 33), piwo – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 34), drink (KOD 35), koniaki i likiery (KOD 36), szampany (KOD 37), papierosy – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 39), lody – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 40), soki – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 41), napoje – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 42), słonecznik – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 25), wyroby cukiernicze – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 6), wyroby czekoladowe – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 7), guma do żucia – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 13). Zdaniem podatnika dokonywanie w takiej sytuacji wyliczeń ewentualnych marż handlowych jest zwykłą manipulacją liczbami, które w rzeczywistości nie występowały. Odnosząc się do dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji szacowania podstawy opodatkowania Z. N. zarzucił, że zastosowanie innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez szczegółowej analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w tej sprawie, nie poparte żadnym materiałem dowodowym, jest nierzetelne. Podkreślił również, że organ podatkowy – uznając, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w ww. przepisie – powinien szczegółowo uzasadnić wybór innej metody, a tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji nie uczynił. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka J. K. (serwisanta kasy fiskalnej) oraz w charakterze strony Z. N. Ponadto dokonał sprawdzenia kopii paragonów fiskalnych z raportami dobowymi pod kątem sprzedaży towarów, dla których stosowano odrębne nazewnictwo. Wystąpił także o informacje o wysokości marż stosowanych na poszczególne grupy towarów przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej Z. N., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że z zeznań świadka J. K. wynika, iż kasa rejestracyjna, którą posiadał i użytkował w prowadzonym sklepie monopolowym, nie ma technicznych możliwości zbiorczej ewidencji ilościowej poszczególnych grup towarowych w raportach fiskalnych czy niefiskalnych, ponieważ ewidencjonuje grupy towarowe opodatkowane stawkami podatku VAT. Zdaniem podatnika powyższe potwierdziło, że wyliczenia organu pierwszej instancji dokonane zostały na podstawie błędnych przesłanek i w konsekwencji nie było podstawy dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z. N. zakwestionował również wysokość marż wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu, stwierdzając, że nie są to podmioty porównywalne. Podał, że prowadzony przez niego sklep jest typowym sklepem monopolowym, gdzie napoje alkoholowe stanowią prawie 85% wartości sprzedaży, a wytypowane sklepy, do których organ podatkowy wystąpił o podanie stosowanych marż, to typowe sklepy spożywcze, w których napoje alkoholowe stanowią dodatek w bardzo małym zakresie. Zarzucił również, że informacje o wysokości marż stosowanych przez inne podmioty nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Zdaniem podatnika marże w sklepie ogólno – spożywczym i monopolowym są zbyt zróżnicowane, aby mogły zostać wykorzystane, bowiem dla wódki marża w sklepie spożywczym wynosi 18,94%, a w monopolowym 12,78%, zaś dla piwa odpowiednio 15,79% i 8,57%. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty 3.804 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że w związku z argumentacją podatnika zawartą w odwołaniu, iż zapisy w części niefiskalnej raportu dobowego rejestrowane z klawiszy kasy rejestrującej nie stanowią całości sprzedaży, przesłuchano w charakterze świadka J. K. (serwisanta kasy fiskalnej), który zeznał, że sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych oraz że sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Dyrektor wskazał również, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowej analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych stwierdzono, iż ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów fiskalnych pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych. Ustalono, że kasa zapisywała sprzedaż z kodów do grupy towarowej: G16: stawka VAT 22% – szampan, wyroby plastikowe, guma do żucia, paluszki, zapalniczki, zapałki, ciastka, reklamówki, kawa i herbata, G17: stawka VAT 7% – chipsy, chrupki, śmietana, G18: stawka VAT 3% – warzywa. W związku z tym na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz paragonów określono ilość i wartość sprzedaży brutto następującego asortymentu towarów: wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki. Stwierdzono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach jako "szampan" oraz "koniaki, likiery". W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia ilości sprzedanych szampanów na podstawie paragonów i stwierdzono, że w 2004 r. Z. N. sprzedał ich 260 szt. na wartość netto 1.608,48 zł. Sprzedaż ta została zapisana w sprzedaży z kodów do grupy towarowej G16 i została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu grupy towarowej "wina". Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem raportu dobowego z dnia 16 sierpnia 2008 r. przedstawiającego sposób ewidencjonowania sprzedaży wódki, organ odwoławczy wskazał, że nie odnosi się on do roku podatkowego 2004. Dyrektor wskazał, że uwzględniając powyższą korektę analiza dotycząca pozostałych towarów w dalszym ciągu wykazała rozbieżności pomiędzy wartością zakupu sprzedanych towarów a ich sprzedażą, mianowicie: artykuły pozostałe opodatkowane stawką VAT 7% - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 4.132,83 zł i była wyższa o 1.421,85 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; niedobór w zakupie papierosów – 1.875 paczek, wynikający z rozliczenia sprzedaży 5.273 paczek papierosów przy zakupie z uwzględnieniem różnic remanentowych wynoszącym 3.398 paczek. Wyłączenie "szampana" z grupy towarowej G16 – towary opodatkowane stawką VAT 22% skutkowało zmianą danych w rozliczeniu pozostałych towarów opodatkowanych tą stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ustalony w sprawie stan faktyczny (czyli niższy przychód ze sprzedaży niż koszt zakupu) sugeruje, iż podatnik nie stosował żadnej marży, a wręcz sprzedawał towary ze stratą. Zaistnienia takich okoliczności nie potwierdził zebrany materiał dowodowy a podatnik na zapytania o występowanie ewentualnych kradzieży w sklepie czy też ubytków odmówił udzielenia odpowiedzi. Dyrektor wskazał, że przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony Z. N. zeznał, że rozbieżności mogły wystąpić na skutek błędnego przyjęcia towaru od dostawców, gdyż to on sam obsługiwał klientów i przyjmował towar nie zawsze go przeliczając. W przypadku stwierdzenia braków reklamował taki fakt w hurtowni, ale nie każda uwzględniała braki. Wyjaśnił również, że w sprzedaży opodatkowanej stawką 7% VAT występują głównie lody, które rzadko były sprawdzane. Żadnych protokołów braków nie sporządzał, rozbieżności mogły również występować z powodu ewentualnych kradzieży. Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości), zaś nierzetelne prowadzenie tych ksiąg – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zastosowana w decyzji z dnia 9 września 2008 r. metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie odpowiada żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora jest to metoda wynikająca z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy, tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy wskazał, że istota zastosowanej w tym przypadku metody sprowadza się do przyjęcia cen jednostkowych występujących u podatnika i marż stosowanych przez niego w 2004 r. dla grupy pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22%, przy czym zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza zasadność zastosowania w tej sprawie odrębnego sposobu wyliczenia przychodu dla grup towarowych (zidentyfikowanych) z określoną ilością sprzedaży – poprzez przyjęcie średniej jednostkowej ceny sprzedaży w poszczególnych grupach towarowych do ustalonych wartości brakującej sprzedaży oraz dla towarów zaliczonych do grupy – pozostałe towary (opodatkowane stawką VAT 7%, tj. chipsy, chrupki, śmietana) poprzez zastosowanie marży w wysokości 17,64%, tj. średniej marży stosowanej przez podatnika dla grupy towarowej opodatkowanej stawką VAT 22%. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjętą formę pozyskania materiału porównawczego w drodze pisemnych oświadczeń. Dyrektor wskazał, że przepisy regulujące zasady szacowania nie wprowadzają szczególnych rygorów co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie w tym przedmiocie mają reguły ogólne. Dane od innych podmiotów organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów; 2. naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Z. N. podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że ustalenia organu pierwszej instancji, podtrzymane następnie przez organ odwoławczy, są błędne i naruszają art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była rzetelna i niewadliwa i na jej podstawie powinna zostać przyjęta podstawa opodatkowania. Tymczasem organy podatkowe – w celu wykazania nierzetelności tej księgi – posłużyły się analizą ekonomiczną, dokonując wyliczenia metodą średniej arytmetycznej – średnich marż dla siedmiu grup towarowych, zestawiając ceny ich sprzedaży z cenami zakupu, dla stwierdzenia, czy przy określonej wartości zakupów mógł wystąpić inny przychód niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Z. N. podniósł, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ odwróciły zasadę wyrażoną w tym artykule, gdyż w oparciu o wyliczenia szacunkowe uznały nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto w trakcie postępowania przed organami obydwu instancji doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zakresie dowodów w postępowaniu, w tym uzyskanych sprzecznie z prawem, czy też poprzez nieuwzględnienie opinii serwisanta kasy rejestrującej. W ocenie skarżącego organy zaniedbały obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Także poprzez nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych z niej zapisów, organy naruszyły art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, albowiem organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg, w którym by określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zdaniem Z. N. organy podatkowe naruszyły również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzje wydane w obydwu instancjach nie zawierają uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazują faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). W niniejszym przypadku organy musiały nabyć wątpliwości co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej, a prowadził handel towarami monopolowymi z niewielkim jedynie udziałem konfekcjonowanych towarów spożywczych, zatem działalność o niewielkim ryzyku gospodarczym. Przeprowadzone porównanie wielkości zakupów z danymi wynikającymi z dobowych raportów fiskalnych musiało doprowadzić organ do uznania, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że handlowiec sprzedaje artykuły spożywcze – o długim okresie przydatności do spożycia – z ujemną marżą. Porównanie zaś ilości alkoholi zakupionych i wykazanych jako sprzedane w niefiskalnej części raportów dobowych wykazywało oczywistą nierzetelność zapisów w księdze podatkowej. Skoro więc organ podatkowy miał podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organy nie są zgodne co do przyporządkowania zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania do katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zastosowana przez niego metoda nie odpowiada żadnej z określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zastosował metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metodę kosztową z elementami metody porównawczej. Dla sprawy nie ma to istotnego znaczenia, bowiem przyjęta metoda oszacowania – o ile potwierdziłaby się nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów – mogłaby dać wynik stosunkowo bliski rzeczywistości. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że organy nie odniosły się do możliwości zastosowania innych metod, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zwrócił się bowiem o podanie marż stosowanych przez inne sklepy. Tymczasem zgodnie z art. 23 § 5 zd. drugie Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Już w wyroku z dnia 31 stycznia 1985 r. sygn. akt I SA/Kr 1322/84 (OSPiKA 1986/6/132) NSA wskazał, że jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania pominął. Szczególnie ważne jest także uzasadnienie w przypadku wyboru metody oszacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej czy też przyjęcia metody mieszanej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1801/03, LEX nr 134024). W niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierają jakichkolwiek rozważań w opisanym wyżej zakresie. Poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) była ocena zeznań świadka J. K. – serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU". Stwierdzenia tego organ nie opatrzył żadnym komentarzem. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do art. 191 tej ustawy ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Przypomnienia wymaga, że strona skarżąca wywodziła, iż błąd organu podatkowego przy ustaleniu rzekomego niepełnego ewidencjonowania sprzedaży alkoholi i innych towarów polegał na bezpodstawnym uznaniu, że w niefiskalnej części raportu dobowego fiskalnego wykaz ilościowy obejmuje tylko sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu, a sprzedaż według kodów jest ewidencjonowana wyłącznie wartościowo w grupach G16 i G17. Zatem gdyby organy zsumowały ilość poszczególnych towarów sprzedawanych z klawiszy bezpośredniego dostępu i ilość towarów sprzedawanych z kodu, to nie stwierdziłyby zaniżenia ilości sprzedaży i nie miałyby podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi przychodów i rozchodów. Nie przesądzając – z braku jednoznacznych dowodów – o rzetelności księgi, należy jednak wskazać, że twierdzenie podatnika o niepełnym – w zakresie ilości towaru – zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego znajdowało potwierdzenie w zeznaniach świadka J. K. Zeznał on, że sprzedaż z klawiszy jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Jednakże sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Jeśli w kasie np. zaprogramowane jest 50 kodów w stawce PTU 22% to cała sprzedaż z tych 50 kodów zostanie zapisana w raporcie dobowym w części niefiskalnej w grupie 22% (k. 251–251v tomu II akt administracyjnych). Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może być też próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Wprawdzie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – dowód ten nie może bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003–2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego. Wprawdzie organ odwoławczy dokonał analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych, i stwierdził że ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych, jednak badanie to dotyczyło jedynie 5 dni z 2003 r. i nie może być wobec tego uznane za dowód, który pozwala na całkowite pominięcie dowodów opisanych wyżej. Skarżący zarzucił również, że organy pominęły wpływ, jaki na określenie podstawy opodatkowania mają ubytki spowodowane drobnymi kradzieżami, stłuczkami i wycofaniem towarów przeterminowanych. W ocenie tutejszego Sądu zarzut powyższy jest bezpodstawny. To na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na obniżenie opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 291/99, LEX nr 58189). Tymczasem skarżący nie zaoferował jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie powyższych zdarzeń. Należy zwrócić uwagę na specyfikę działalności handlowej prowadzonej przez skarżącego. Sprzedaż osobiście przez właściciela w małym sklepiku alkoholi, papierosów i małej ilości towarów spożywczych konfekcjonowanych o długim okresie przydatności do spożycia, pozwala uniknąć opisanych wyżej strat nadzwyczajnych. Ubytki naturalne są zaś charakterystyczne dla towarów tracących na wadze lub ulegających zepsuciu w trakcie składowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uzasadnienie przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania, ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organ – w miarę technicznych możliwości – powinien ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003–2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.[pic]