I FSK 755/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/09 w sprawie ze skargi E. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że decyzją ostateczną z 17 lipca 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z 4 lutego 2000 r. odmawiającą Skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 224.378 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.313 zł. Zwrot podatku związany był ze sprzedażą eksportową na Litwę rajstop i obuwia damskiego, których nabycie udokumentowane zostało fakturami nr [...] i [...] z 31.05.1999 r. wystawionymi przez S. sp. z o.o. w W., która nabyła towar od I. B. z O. (faktura nr [...] z 28.05.1999 r.). Zdaniem Izby Skarbowej fikcyjny był obrót tymi towarami na terenie kraju, a także ich eksport. Działania uczestniczących w nim firm miały na celu obejście przepisów o podatku od towarów i usług oraz stworzenie sytuacji umożliwiającej uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku. Organ I instancji ustalił, że I. B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem swojej siedziby, obsługujące ją biuro rachunkowe nie posiadało kopii faktury nr [...] oraz dokumentów potwierdzających zakup wykazanych w niej towarów, dokumentów magazynowych i dowodów zapłaty. Sprzedaży nie odnotowano w ewidencji za maj 1999 r. W ocenie Urzędu Skarbowego działalność Skarżącej ograniczała się do czynności formalnych, tj. wystawiania faktur i innych dokumentów, a jej opłacalność była ekonomicznie wątpliwa z uwagi na stosowane marże. W jej nieoznaczonej siedzibie nikt nie przebywał. Skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych i nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Nie posiadała majątku trwałego i zabezpieczenia finansowego. Uznając powyższe okoliczności za wystarczające do uznania, iż operacje handlowe przedmiotowym towarem, łącznie z ich eksportem nie miały miejsca, Izba Skarbowa podniosła ponadto, że wszelkie rozliczenia dokonywane były w drodze kompensat i cesji wierzytelności. Sprzedaż eksportowa potwierdzona była wystawioną przez Skarżącą fakturą nr [...] z 31.05.1999 r. i dokumentem SAD z 2 czerwca 1999 r. z wykazaną wartością 262.000 USD. Izba Skarbowa powołała się również na otrzymane od organów celnych informacje i dokumenty, z których wynikało, że litewskim organom celnym przedstawiono egzemplarz faktury nr [...], gdzie jako wartość transakcji wykazano 12.200 USD. W rezultacie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie nie mogły stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, dalej: "rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r.") Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2387/00 oddalił skargę złożoną przez Skarżącą na powyższą decyzję. Skarżąca złożyła wniosek z 1 lipca 2008 r., w którym domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z 17 lipca 2000 r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) Skarżąca podniosła, że w decyzji ostatecznej przyjęto istnienie podwójnych faktur eksportowych. Jej zdaniem "podwójna" faktura nr [...] stanowiła zatem kluczowy dowód w sprawie. Za obecnie pewne uznała, iż dowód w postaci tej faktury istniał i był fałszywy. Sąd Rejonowy dla W. prawomocnym wyrokiem z 7 maja 2008 r. sygn. akt IV K 41/06 uniewinnił K. P. od zarzucanego mu wystawienia ww. podwójnej faktury eksportowej. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie postanowieniem z 6 października 2008 r., a decyzją z 18 grudnia 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z 17 lipca 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ostatecznej z 17 lipca 2000 r., a także o zwrot na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. wraz odsetkami. Zarzuciła rażące naruszenie: art. 180 § 1, art. 212, art. 194 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Skarżącej, w świetle niepodważalnych stwierdzeń Sądu karnego, fałsz istotnego dowodu – oryginału podwójnej faktury [...], nie budził wątpliwości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją z 16 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 194 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. wiążąc go z art. 210 § 4 O.p. Ponowiła zarzut naruszenia art. 212 O.p. i art. 245 O.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 O.p., art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, i art. 64 ust 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. W piśmie procesowym z 23 listopada 2009 r. Skarżąca podniosła zarzuty rażącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8, art. 243, a także art. 210 § 4, art. 245 § 1 pkt 2, 3 pkt a i § 2 O.p. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia wystąpienia określonej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania, nie jest wystarczające ustalenie, że dowód wykorzystany w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej był fałszywy. Równocześnie musi to być dowód, w oparciu o który ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Sąd dodał, że z uzasadnienia wyroku w sprawie karnej wynikało, że Sąd Rejonowy nie stwierdził sfałszowania kopii wystawionej przez Skarżącą faktury nr [...] , którą to kopię przedłożyła ona Urzędowi Skarbowemu celem udokumentowania zwrotu podatku. Zdaniem Sądu I instancji Organ prawidłowo ocenił, iż nie był to jednak dowód tego rodzaju, że bez jego istnienia nie zostałyby dokonane istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z 31 stycznia 2002 r. Decyzja Urzędu Skarbowego, utrzymana w mocy decyzją ostateczną, wydana została na podstawie m.in. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., Sąd I instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podnosił, że Sąd karny nie oceniał ani obrotu krajowego poprzedzającego eksport towarów, ani też faktur wystawionych w ramach tego obrotu. Tymczasem z punktu widzenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. faktury wystawione w tym obrocie miały istotne znaczenie, jako dokumentujące obrót fikcyjny, a zatem czynności które nie miały miejsca – nie zostały dokonane. Ponadto Sąd I instancji uznał, że wynikający z art. 11 p.p.s.a. brak związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, z uwagi na zakres sprawowanej przez ten sąd kontroli, sprawia że co prawda w pośredni sposób, ale zasada ta odnosi się również do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał ustaleń poczynionych w wyroku Sądu karnego. Kierując się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej Organ uznał, iż na podstawie tego dowodu nie dokonano ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku tego postępowania. Dokonaniu takiej oceny nie stał na przeszkodzie wyrok uniewinniający Sądu karnego, ponieważ podstawą tej oceny były okoliczności związane z nabyciem na terenie kraju towarów, które miały być wyeksportowane zgodnie z fakturą [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał wręcz, że stwierdzenie Sądu karnego o braku fałszerstwa faktur eksportowych oznacza, iż wywóz towarów nastąpił. Zdaniem Sądu I instancji słuszny jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy fałszywy dowód dotyczył eksportu, którego niemożność dokonania wynikała z faktu, iż towar nie został zakupiony w sposób wynikający z faktur dokumentujących jego nabycie (nr [...] i [...]), dowód zakwestionowany w postępowaniu karnym (kopia oryginału faktury [...]) nie mógł być uznany za dowód będący podstawą istotnych ustaleń postępowania podatkowego. Powyższy wniosek w ocenie Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy w przedmiocie zwrotu podatku, a przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r., który przypisując wprawdzie dowodowi uznanemu za fałszywy charakter istotny, uznał go za nieprzesądzający o rozstrzygnięciu. Według Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej o istocie samego postępowania wznowieniowego orzekł odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, brak było podstaw do dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny merytorycznej prawidłowości decyzji ostatecznej. Oznacza to brak zasadności zarzutów Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej oceny takiej nie dokonał. Nieskutecznymi czyni też wszelkie zarzuty podnoszone wobec decyzji ostatecznej Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych oraz ich oceny. Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody podjętego rozstrzygnięcia, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Skarżącej. Nie wypowiadał się co do ustaleń postępowania zwykłego w zakresie innym niż niezbędny do określenia znaczenia fałszywego dowodu. Wskazał, na tle całokształtu ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, dlatego jego zdaniem mimo stwierdzonego przez Sąd karny fałszerstwa dowodu, przesłanka zwolnienia nie wystąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., stanowiących podstawę prawną decyzji ostatecznej, ponieważ za prawidłowe uznane było stanowisko Organu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, iż okoliczność fikcyjności eksportu towaru, ustalona na podstawie dowodu tzw. podwójnej faktury eksportowej, nie był istotną okolicznością dla ustalenia rzekomej fikcyjności obrotu towaru przez Skarżącego, w rozumieniu wykonania czynności wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez firmę S. sp. z o.o., sprzedawcę towaru na rzecz skarżącego oraz przez błędne ustalenie, iż faktury [...] i [...] wystawione przez S. sp. z o. o. nie dokumentowały sprzedaży towaru, wyeksportowanego przez Skarżącego, w sytuacji gdy jej ocena pozostaje w ścisłym związku z tym fałszywym dowodem w postaci podwójnej faktury eksportowej, który był istotnym w niniejszej sprawie. - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od oceny sformułowanego w skardze w sposób jednoznaczny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. m.in. § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. co miało. również istotny wpływ na ustalenie "istotności" dowodu fałszywego, w postaci podwójnej faktury eksportowej, dla sprawy i jego związku z fakturami [...] i [...], wystawionymi przez S. Sp. o. o., a przede wszystkim wpływu na ocenę tych faktur, z zastosowaniem § 54 rozporządzenia. II. naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż dokumentacja celna tj. dokument SAD i kopia faktury eksportowej, przedłożonej przez Skarżącego wraz z fakturami nabycia towaru od firmy S. Sp. z o.o., nie stanowią dowodu nabycia tego towaru przez Skarżącego od S. Sp. z o.o., a więc nie stanowią podstawy do uznania tych czynności za dokonane, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy firma S. sp. z o.o. potwierdziła fakt sprzedaży towaru Skarżącemu i wystawiania faktur [...] i [...], a okoliczność realności obrotu towarem została potwierdzona stwierdzeniem przez sąd karny fałszywość dowodu w postaci podwójnej faktury eksportowej, i to gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje już faktu wywozu tego towaru. Wskazując na powyższe pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono dwa zarzuty. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że sposób zredagowania tego zarzutu w rozpoznawanym środku odwoławczym zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autorka skargi kasacyjnej, będąca przecież adwokatem, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując zarzut, nie uwzględniła, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd zaś nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, biorąc jednak pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzut skargi kasacyjnej rozpoznano merytorycznie. Zdaniem kasatora Sąd I instancji naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. błędne uznając, iż okoliczność fikcyjności eksportu towaru, ustalona na podstawie fałszywego dowodu tzw. podwójnej faktury eksportowej, nie był istotną okolicznością dla ustalenia rzekomej fikcyjności obrotu towaru. Zarzut ten należy uznać za chybiony. Trzeba bowiem podkreślić, że podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 1 O. p. zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczna okazał się fałszywy. Po drugie, musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy się zgodzić z stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła ostatnia z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie "dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Brak jest więc w tym zakresie definicji legalnej. Dlatego też analizując przedmiotową normę prawną, w kontekście zasady trwałości decyzji ostatecznej i specyfiki trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania, należy stwierdzić, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taki środek dowodowy, którego nie przeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co zatym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna była by całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania. W związku z powyższym dla oceny, czy dowód w postaci podwójnej faktury wpłynął na wynik sprawy należy przeanalizować decyzje zapadłe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji uznały, że fikcyjny był obrót w kraju. W tym zakresie zaś przeprowadzono postępowanie dowodowe, w szczególności odnoszące się do źródeł pochodzenia wyeksportowanego towaru. Ustalono, że nie istniał podmiot, który wprowadził przedmiotowy towar do obrotu krajowego. Dokonano również ustaleń w zakresie sytuacji skarżącej spółki, stosowanych przez nią marż, nieposiadanie powierzchni magazynowych, braku majątku trwałego i zabezpieczenia finansowego. W konsekwencji uznano, że faktyczny obrót przedmiotowymi towarami nie nastąpił, zaś podmioty dokonujące tej operacji handlowej stworzyły jedynie sytuację umożliwiającą nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast Izba Skarbowa, jako dodatkowy argument na ocenę rzeczywistego charakteru zakwestionowanej operacji powołała się na dokumenty przekazane przez Generalny Inspektorat Celny, dotyczący podwójnych faktur eksportowych. Zatem przedmiotowy dowód, którego fałszywość stwierdzono wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. nie był podstawowym dowodem przyjętych w ostatecznej decyzji ustaleń faktycznych. Również z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2387/00, który dokonywał sądowej kontroli legalności przedmiotowej decyzji ostatecznej wynika, że faktura eksportowa, znajdująca się u litewskiego kontrahenta, była jednym z wielu dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji ostatecznej. Dowód ten miał charakter uzupełniający całokształt okoliczności faktycznych świadczących o niewprowadzeniu do obrotu krajowego towarów przez wskazanych w fakturach nabywców oraz o fikcyjności transakcji krajowych. Powyższa analiza decyzji wydanych w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie postępowania oraz w wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że stanowisko Sądu I instancji, zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest trafne. Przedmiotowy dowód z faktur eksportowych nie był dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdyby organy podatkowe nie dysponowały tym dowodem ustalenia faktyczne były by takie same, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kończące postępowanie podatkowe było by takiej samej treści jak przedmiotowa decyzja ostateczna. Nie jest trafny także drugi zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie autorki rozpoznawanego środka odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. 1 a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zarzut ten jest chybiony. Należy bowiem podkreślić, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie w postępowaniu o wznowienie postępowania. Ten tryb postępowania ma swoją specyfikę. Postępowanie to ma bowiem charakter dwuetapowy. W pierwszym stadium, oczywiście po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ podatkowy dokonuje oceny, czy zachodzą podstawy określone w art. 240 § 1 O.p. uzasadniające wznowienie postępowania. Dopiero po uznaniu, że zachodzą podstawy wznowienia organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie organ podatkowy poprzestał na tym pierwszym stadium, albowiem uznał, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Zatem nie otworzył się drugi etap merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej co do jej istoty. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zakres kognicji sądu rozpoznającego skargę ograniczył się bowiem do oceny prawidłowości wykładni art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym także nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora Sąd I instancji niewłaściwie zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny, z wyżej wskazanych powodów, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie nie oceniał prawidłowości zastosowania powyższego przepisu, całkowicie chybionym jest zarzut niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).