I SA/Ol 486/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi T.M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Oddala skargę. I SA/Ol 486/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. M. T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.12.2008r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., w wysokości 941.594,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 19.807,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w latach 2004-2005 Strona dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości, nabytych w wyniku 41 transakcji zakupu, dokonanych w tych latach. W roku 2004 Strona dokonała łącznie 12 transakcji sprzedaży nieruchomości na ogólną kwotę 1.080.435,00 zł, nabytych w wyniku 21 transakcji zakupu nieruchomości. W roku 2005 dokonała 24 transakcji sprzedaży na ogólną kwotę 4.443.745,00 zł, nabytych w latach 2004 i 2005. W konsekwencji organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 15.12.2008r. stwierdził, że Strona prowadziła w 2005 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Działalność taka, w ocenie organu stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku natomiast z faktem, iż Kontrolowany nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatkowy wysokość przychodu organ ustalił w oparciu o wartości wynikające z aktów notarialnych zgromadzonych w trakcie postępowania, a wysokość kosztów w oparciu o akty notarialne, podatek od nieruchomości, rolny i leśny oraz zapłacone odsetki i opłaty bankowe. Powyższe pozwoliło na ustalenie, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód za 2005 r. wyniósł 2.384.003,12 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - źródłami przychodów są m. in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt. 3, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz inne źródła wymienione w pkt 9. Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności Strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 ww. ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) ani zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy (sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Za przyjętym stanowiskiem, przemawiają zdaniem organu następujące okoliczności faktyczne: - nabywanie nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży (zbycia) z zyskiem w kontrolowanym okresie i w latach następnych; - wykupywanie ogłoszeń prasowych dotyczących ofert zakupu i sprzedaży ziemi: w A. Sp. z o.o., Wydawnictwie B.. oraz w "C" i "D"; - uczestnictwo w licytacjach komorniczych, w wyniku których w kontrolowanych latach Podatnik nabywał nieruchomości; - uczestnictwo w przetargach organizowanych przez E., - częstotliwość zawieranych transakcji i niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, iż kontrahentami Skarżącego były osoby fizyczne, osoby prawne, F, G, H. Przedmiotowe nieruchomości położone były na terenie całego kraju, niejednokrotnie na terenach szczególnie atrakcyjnych, w pobliżu jezior, okolic nadmorskich, w obszarach rejonów rekreacyjnych, często na terenach na których nie było aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, niejednokrotnie zakupione nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości, co świadczy o zamiarze maksymalizacji zysku. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 25.04.2006r., w Komendzie Wojewódzkiej Policji, Skarżący zeznał m.in., że od 1993 roku prowadzi działalność gospodarczą oraz że na przełomie 2004/2005 sprzedawał dla J.K. nieruchomość w postaci gruntu rolnego. Przy ponownym spotkaniu w W. Podatnicy stwierdzili, iż wskazana jest współpraca przy tej działalności ponieważ Skarżący miał identyczne zamiary prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości. Natomiast J. J. K. zeznał do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 28.07.2006r. w Prokuraturze Okręgowej, iż Skarżący zrobił na nim wrażenie osoby znającej się na rynku nieruchomości i potrafiącej się na nim sprawnie poruszać. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że działania Strony - obrót nieruchomościami - noszą znamiona działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7.03.2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07 oraz 25.06.2008r., sygn. akt I SA/Ol 199/08, w których Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Również profesjonalny charakter działań Strony na rynku nieruchomości świadczył o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej, co znalazło z kolei potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.03.2008r., sygn. akt I SA/Ol 41/08. Za bezpodstawne uznał stanowisko Strony, zgodnie z którym osiągnięty przez Nią dochód z obrotu nieruchomościami rolnymi korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że wymienione w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów nie stanowią katalogu rozłącznego, co oznacza, że niektóre przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Jednocześnie w pkt 8 lit. a artykułu ustanowiono, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne), stanowi odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Taki pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 11.07.2007r., sygn. akt I SA/Ol 268/07. W ocenie organu, jeśli podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami to wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Organ podkreślił również, iż powołany w decyzji przepis art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza na kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Stronę do określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Ustosunkowując się do zarzuty dotyczącego opieszałego prowadzenia postępowania przez organ kontrolny, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 140 § 1 i art. 284 b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz niezakończenia kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiano Stronę, podając przyczyny przedłużenia oraz wskazując nowy termin ich zakończenia. Podkreślił, iż przyczynami przedłużenia terminu kontroli było m. in.: oczekiwanie na odpowiedzi od Kontrolowanego na skierowane do niego pisma. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania, pismami z dnia 28.07.2008r., 30.07.2008r., 12.08.2008r., 22.08.2008r., organ I instancji występował do Strony o udzielenie wyjaśnień i informacji celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na przedmiotowe pisma Kontrolowany nie udzielał odpowiedzi. Organ trzykrotnie, pismami z dnia 05.06.2008r., 16.06.2008r., 30.07.2008r., wzywał Kontrolowanego do złożenia zeznań w charakterze Strony. Skarżący nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. Odnosząc się z kolei do twierdzenia Podatnika, iż zgodnie z przepisami art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej U.t. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy nie może przekroczyć 4 tygodni Dyrektor zaznaczył, że ustawodawca w art. 83 ust. 2 tej ustawy przewidział wyjątki od ograniczenia czasu trwania kontroli. Podniósł, iż w pkt 3 przyjęto, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. W niniejszej sprawie kontrola była natomiast prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz 65 ze zm.). Za niesłuszny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut przekroczenia zakresu kontroli, gdyż zgodnie z postanowieniem z dnia 19.10.2007r., zakres kontroli obejmował prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005, ujawnianie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, tj. art. 120, 121, 122, 123, 125 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia stawianych zarzutów. Ponadto, Odwołujący się nie wskazał na czym polegały przedmiotowe naruszenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzuca: 1. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem prawa, 3. naruszenie art. 145 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącego w osobie B. C. W związku z wymienionymi zarzutami Skarżący wnosi o: - stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji, a w przypadku nie stwierdzenia przyczyn wymienionych w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, - zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazuje, iż wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji miejsca zamieszkania oraz adresu siedziby należy ustalić ich treść na podstawie prawa cywilnego, które je określają w art. 25 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie: przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Skarżący twierdzi, iż od początku roku 2004 do dnia dzisiejszego miejscem jego zamieszkania jest miasto W. a właściwym miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ewentualnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. lub Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wywodzi, iż o miejscu zamieszkania przesądza to jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz czy ta osoba ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. Wskazuje, że w Jego przypadku miejscem tym było miasto W. Powyższe potwierdzają wszelkie dostępne dowody jak również działania samych organów podatkowych właściwych miejscowo, które na bieżąco realizowały swoje obowiązki ustawowe. W aktach sprawy znajdują się bowiem wystąpienia w sprawie podjęcia działań egzekucyjnych w administracji, co związane było z zarejestrowaniem zaległości w uiszczeniu podatków do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W opinii Skarżącego organy podatkowe, pomimo posiadanej wiedzy w zakresie Jego zameldowania w W. nie zrobiły nic by wyjaśnić okoliczności odnoszące się do określenia właściwości, a inspektor prowadzący postępowanie w I instancji zażądał wskazania adresów siedziby, a nie miejsca zamieszkania Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, rażące naruszenie prawa wynika z faktu, iż organ skarbowy pominął w trakcie prowadzonego postępowania osobę wyznaczoną do reprezentowania Skarżącego – B. C. Korespondencja oraz decyzje w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 i 2005 rok były bowiem kierowane bezpośrednio do Skarżącego. Podkreśla, że żadne zapytanie, wezwanie lub też pismo, włącznie z decyzją nie dotarło do osoby upoważnionej i uprawnionej do działania. W ocenie Skarżącego powyższe doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem: 1. art. 145 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - uznanie, iż decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona, a nie podjęto próby jej doręczenia wyznaczonej osobie, - uznanie, iż organ I instancji skutecznie doręczał wezwania i żądania, gdy faktycznie nie były one kierowane i nie doręczano ich wyznaczonej osobie, czym pozbawiono Strony prawa czynnego udziału w postępowaniu; 2.art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie nieuznania i pominięcia przez organ I instancji faktów znanych organom podatkowym z urzędu, w tym dotyczący właściwości miejscowej organu właściwego do wydawania rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005. Ponadto Skarżący zarzuca nierozpatrzenie argumentów zamieszczonych w odwołaniu, w szczególności podnoszonego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych oraz naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wywodzi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego powyższe odnosiło się do treści odwołania, pojawiło się jako nowy element, nadto organ odwoławczy przy inną argumentację i inne uzasadnienie niż organ I instancji. Podnosi również, że błędna jest teza przyjęta przez organy podatkowe, że zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do uzyskanych z działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Podnosi, że przepisy podatkowe należy stosować wprost, tj. według ich literalnego brzmienia, nie mogą być zaś interpretowane rozszerzająco. Zdaniem Skarżącego sama konstrukcja przepisu art. 21ustawy, potwierdza, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów jest rozszerzająca i niezgodna z intencją ustawodawcy. Skarżący zarzuca również zbyt długie i opieszałe prowadzenie sprawy przez organ I instancji, konkludując, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył go należycie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienił bowiem, jakich czynności dokonano i nie rozpatrując merytorycznie sprawy stwierdził tylko, iż jest on niezasadny. Organ odwoławczy nie odniósł się także do zarzutu przekroczenia zakresu kontroli. Skarżący podnosi, że w zebranym materiale dowodowym jest szereg odniesień wykraczających poza lata 2004-2005, które były przedmiotem kontroli, w żaden sposób nie odniesiono się do tych faktów. Na potwierdzenie tego zarzutu obszernie przytacza tezy z piśmiennictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Na wstępie Sąd zbadał, czy zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przez właściwe organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 15 Ordynacji podatkowej, dalej "O.p.", organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a zatem muszą one kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw aż do chwili ich zakończenia. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.), określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z ust. 4 i 5 komentowanego artykułu, które stanowią, że: a) organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, b) jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, właściwość miejscową organu kontroli skarbowej jest określana na podstawie art.17 O.p.. Art. 17 § 1 O.p., stanowi, że właściwość tę ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art.133 § 2 O.p. Właściwość miejscową opartą na innych kryteriach niż miejsce zamieszkania lub siedziba mogą przewidywać poszczególne ustawy podatkowe, a ponadto Minister Finansów w drodze rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 17 § 2 O.p., może ustalić właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych podatników, płatników, inkasentów w sposób odmienny niż określony w art. 17 § 1 O.p., uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsca uzyskiwania dochodów oraz miejsca położenia przedmiotu opodatkowania. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.) unormował właściwość organów podatkowych odmiennie od regulacji przyjętej w art. 17 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 30.10.2007r. W tym czasie skarżący był zameldowany pod adresem: S., ul. "[...]"(akta główne kontroli tom II, k. 266, tom XII, k. 2358). Organ kontroli w doręczonym podatnikowi postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazał następujące dane kontrolowanego: T. M. T., "[...]", ul. "[...]". Również sam skarżący wskazał, iż korespondencję należy kierować na adres: S, ul. "[...]" (notatka służbowa sporządzona w dniu wszczęcia postępowania – akta główne kontroli tom I, k. 5). W toku kontroli skarżący nie zawiadamił organu o zmianie miejsca zamieszkania zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 146 O.p., dopiero w piśmie z dnia 2.06.2008r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazał jako adres zamieszkania L.,gm. B. oraz adres do korespondencji T. (akta główne kontroli, tom XII, k. nr 2426). Podawane przez skarżącego w trakcie kontroli adresy w miejscowościach znajdujących się na terenie województwa "[...]" (S., L. i T.) wskazują, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, Dz.U. nr 153, poz. 995). Od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przysługuje odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo właściwego dyrektora izby celnej. Skarżący wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia wskazał jako adres T. Ten sam adres skarżący podał także w udzielonym w dniu 2.03.2009r. pełnomocnictwie (akta postępowania odwoławczego tom I, k. 26) oraz w trakcie postępowania odwoławczego do protokołu z dnia 27.03.2009r. (akta postępowania odwoławczego tom I, k. 20). Ponieważ T. znajduje się na terenie województwa "[...]", właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027 ze zm.). W tej sytuacji Sąd uznał, że zarówno decyzja organu I, jak i II instancji została wydana przez organ właściwy w sprawie, a zatem niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, określonym w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W przedmiocie zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, na podstawie art.10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 8 lit. a) oraz inne źródła (pkt 9). Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie skarżący w kontrolowanym okresie, tj. w 2005 r. dokonał 24 transakcji sprzedaży nieruchomości na ogólną kwotę 4.443.745,00 zł, nabytych w latach 2004 i 2005. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywane nieruchomości odsprzedawał w późniejszym okresie z zyskiem, nieruchomości nabywał podczas licytacji komorniczych i przetargów organizowanych przez A., a także w niewielkim odstępie czasu sprzedawał nabyte nieruchomości. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu przez skarżącego umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak również wykluczone było ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Rozważając definicje gospodarstwa rolnego na gruncie prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w ramach autonomii tego prawa do celów określonego podatku pewne instytucje znane prawu cywilnemu mogą być zdefiniowane w swoisty sposób. Jeżeli jednak ustawodawca nie skorzystał z tej autonomii i w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., 12 cytowanej ustawy nie zdefiniował pojęcia gospodarstwa rolnego w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to również na gruncie prawa podatkowego nie można go rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny. Kodeks cywilny posługuje się pojęciem nieruchomości rolnej. Według art. 46 kc nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Natomiast art. 553 kodeksu cywilnego zwiera legalną definicję gospodarstwa rolnego. Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przepis ten statuuje definicję gospodarstwa rolnego w znaczeniu przedmiotowym. Stanowi ono więc zespół różnorodnych składników tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Chociaż grunty rolne zajmują pozycję pierwszoplanową, gdyż przesądzają o rolnej kwalifikacji całego zespołu składników, jednakże nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego. Dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 02.06.2000r. sygn.akt II CKN 1067/98 (OSP 2001/2/27) zauważył, że ustawowa definicja gospodarstwa rolnego z art.553 Kodeksu cywilnego może rodzić wątpliwości z uwagi na zawarte w niej niedookreślone pojęcie zorganizowanej całości gospodarczej. Z treści wyroku wynika jednak, że chodzi tu o jednostkę gospodarczą zorganizowaną na nieruchomości rolnej. Sąd wywodził, iż "wzmianka zawarta w art.553 k.c o całości gospodarczej kieruje się również ku pojęciu działalności gospodarczej i pozwala wnioskować, że w tym przepisie umieszczonym w części tytułu kodeksu cywilnego dotyczącej przedsiębiorstw ustawodawca unormował gospodarstwo jako jednostkę produkcyjną, zajmującą się stale i zawodowo wytwarzaniem dóbr kwalifikowanych do działu rolnictwo". Rolnicza jednostka wytwórcza jest zespołem czynników zorganizowanych w celu realizacji określonego zadania. Na tym zasadza się związek między poszczególnymi elementami, który - z uwagi zwłaszcza na przestrzenny charakter produkcji rolnej - nie musi mieć charakteru łączności fizycznej. Związek ten można nazwać organizacyjno-funkcjonalnym. Zapewnia on gospodarstwu rolnemu jedność techniczno-ekonomiczną. ( Budzinowski R. artykuł RPEiS 1991/3/59 - t.5 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Funkcjonalna więź między poszczególnymi materialnymi składnikami gospodarstwa rolnego opiera się na dwóch elementach. Z jednej strony bazuje ona na obiektywnych właściwościach tych składników i ich usytuowaniu względem siebie, z drugiej zaś - na subiektywnym akcie włączenia ich do procesu gospodarowania. Dzięki organizatorskiej działalności podmiotu składniki materialne wchodzą trwale w skład warsztatu rolnego. To właśnie określony podmiot, by zrealizować przyjęty cel ekonomiczny, organizuje (w gospodarstwo rolne) instrumenty swojej działalności.( Budzinowski R. artykuł RPEiS 1991/3/59 - t.6 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Poszczególne materialne składniki gospodarstwa rolnego są względem siebie komplementarne. Jedne zwiększają użyteczność innych, a wszystkie łącznie umożliwiają gospodarowanie i osiąganie określonego celu. Jednakże ich kwalifikacja prawna oraz rola w ramach zorganizowanego zespołu ani nie jest jednakowa, ani - w dłuższym czasie - niezmienna. Ponadto różne jest znaczenie poszczególnych składników dla rolnej kwalifikacji tego zespołu, w niejednakowym stopniu determinują one także jego organizację i funkcjonowanie. (Budzinowski R. artykuł RPEiS 1991/3/59 - t.8 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Zarówno pojęcie części składowych, jak i pojęcie przynależności są zbyt wąskim ujęciem dla określenia miejsca poszczególnych składników w ramach zorganizowanej całości gospodarczej, jaką jest gospodarstwo rolne w świetle przepisu art. 553 k.c. Gdyby za pomocą tych pojęć można było budować taką całość, gdyby wystarczały one do opisania relacji pomiędzy poszczególnymi składnikami tej jednostki gospodarczej, to wówczas zamieszczenie definicji gospodarstwa rolnego byłoby zbędne. Przyjęcie tezy, że gospodarstwo rolne jest rodzajem przedsiębiorstwa, powoduje, że m.in. przepisy art. 751 k.c. i art. 552 k.c. należałoby zastosować odpowiednio w sytuacji sprzedaży tego gospodarstwa.( Klat-Górska Elżbieta Studia Prawnicze 2000/3-4/91 artykuł Numer publikacji : 32307 Pojęcie gospodarstwa rolnego w umowie sprzedaży.). Sąd podziela poglądy doktryny dotyczące kodeksowego rozumienia pojecia gospodarstwa rolnego. W stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania, gdyż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez stronę skarżącą – B. C., należy zauważyć, że zgodnie z treścią udzielonego w dniu 7.05.2008r. pełnomocnictwa (akta główne kontroli tom XII, k. 2385) B. C. została jedynie upoważniona do zapoznania się z materiałami prowadzonej kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz do "odebrania korespondencji" przeznaczonej dla skarżącego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż z treści pełnomocnictwa nie wynikało uprawnienie dla B. C. do odbierania pism kierowanych do skarżącego w przyszłości, lecz jedynie do zapoznania się z aktami sprawy i do odebrania dotychczasowych pism. Dlatego zdaniem Sądu, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzesyłanie pism ustanowionemu pełnomocnikowi i niedoręczenie mu decyzji organu I instancji. Nie można również uznać, że ponieważ żadne zapytanie bądź wezwanie do przedłożenia dowodów nie dotarło do osoby wyznaczonej, w związku z tym strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Z treści pełnomocnictwa nie wynikało bowiem, jak twierdzi skarżący, że B. C. została wyznaczona do odbierania korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem. Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący nierozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu długiego i opieszałego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyczynami przedłużenia terminu kontroli było m.in.: oczekiwanie na odpowiedzi od kontrolowanego na skierowane do niego pisma. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania, pismami z dnia 28.07.2008r., 30.07.2008r., 12.08.2008r., 22.08.2008r. (karty nr 2494, 2496-2498, 2533-2534, 2559, t. XII i XIII), organ I instancji występował do skarżącego o udzielenie wyjaśnień i informacji celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na przedmiotowe pisma skarżący nie udzielał odpowiedzi. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ trzykrotnie, pismami z dnia 05.06.2008r., 16.06.2008r., 30.07.2008r. (karty nr 2429, 2436, 2499, t. XII), wzywał skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżący jednak nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. W tej sytuacji nie można uznać, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn przedłużenia terminu kontroli u skarżącego. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej analizy i oceny, które to okoliczności potwierdziły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.