III SA/Po 765/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi H.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji dotyczącej ustalenia wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ M. Górecka /-/M. Kosewska Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy zmienił ostateczną decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 należnego od H.S. Decyzja została wydana w wyniku złożonej w dniu [...] r. przez podatnika korekty informacji w sprawie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Złożenie korekt uzasadnione było wydzierżawieniem przez stronę od gminy część działki nr [...] położonej w W. o powierzchni 0,2502 ha, stanowiącej pastwiska trwałe klasy V (0,1010 ha) oraz wody stojące (Ws - 0,1492) oraz zmianami użytków działki oznaczonej numerem [...] położonej w T. będącej własnością podatnika. Decyzją nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy zmienił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 rok, zgodnie ze zgłoszoną przez podatnika korektą informacji (IR-1 i IN-1). Od powyższej decyzji odwołał się podatnik podnosząc, że nie zgadza się z opodatkowaniem wód stojących podatkiem od nieruchomości za "grunty pozostałe", wskazując że powinny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest czy grunty będące w posiadaniu odwołującego, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3, 90 zł/ha jak chciałby podatnik, czy też gruntami pozostałymi, jak przyjął organ podatkowy. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: pod warunkiem wzajemności - nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi; nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich; grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzenie działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Wysokość stawek podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., określa rada gminy, w drodze uchwały, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,74 zł od 1 m2 powierzchni, pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,90 zł od 1 ha powierzchni pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,37 zł od 1 m2 powierzchni. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. SKO podkreśliło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Kwestia znaczenia pojęcia ,jeziora" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.p.L, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przez jezioro należy rozumieć naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Z definicji tej wynika, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Dla zakwalifikowania danego zbiornika jako jezioro istotny jest sposób powstania misy zbiornika. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Oznacza to, że wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (np. stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek les'ny. Komentarz, ABC, 2008). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż biorąc pod uwagę, że skoro przedmiotowy zbiornik wodny nie jest pochodzenia naturalnego, to jako taki nie wyczerpuje definicji "jeziora" zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Kolegium przedmiotowe grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi na ww. działce, oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, nie są gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów ma zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie w przepisanym przez prawo terminie złożył podatnik zarzucając, że nie zgadza się z opodatkowaniem wód stojących podatkiem od nieruchomości za "grunty pozostałe", wskazując podobnie jak w odwołaniu, że powinny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i w niosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy ww. grunty będące w posiadaniu skarżącego, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3, 90 zł/ha jak chciałby podatnik, czy też czy też gruntami pozostałymi, jak przyjął organ podatkowy. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi i pozbawione podstaw prawnych roszczenie o opodatkowane przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". Podkreślenia wymaga, iż nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem "jeziora" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. W podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 571/08 wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, iż powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie potocznego znaczenia pojęcia "jeziora", albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b) u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). W tym miejscu należy również wskazać na regulacje Prawa wodnego, chociaż co należy podkreślić, do ustawy tej nie ma odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo wodne nie zawiera również normatywnej definicji terminu "jezioro". Tym niemniej art. 5 ust. 3 Prawa wodnego stanowi, iż śródlądowe wody powierzchniowe dzieli się na płynące i stojące, a w tej drugiej grupie mieszczą się jeziora i inne naturalne zbiorniki wodne niezwiązane z ciekami naturalnymi. Stąd wniosek, że jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym (Zob. R. Dowgier, M. Popławski, Opodatkowanie gruntów pod wodami, "Finanse Komunalne" 2006, Nr 9, s. 23). Powyższą konstatację potwierdza również wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Tak więc ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie, czyli jezioro należy odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. Decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu wodnego ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Gl 812/08, a skład orzekający w pełni go podziela. Wykładnia pojęcia "jezioro", o czym była już mowa, prowadzi bowiem do wniosku, że jest to zbiornik powstały w sposób naturalny. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka (staw, zbiornik pokopalniany), co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, w toku postępowania administracyjnego skarżący przyznał, że przedmiotowy zbiornik jest wytworem sztucznym, wykopanym stawem i nazywanym przez samego skarżącego za słownikiem geograficznym na który się powołał w odwołaniu "niewielkim sztucznie utworzonym jeziorem". W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów skargi o konieczności powołania biegłego dla oceny pochodzenia zbiornika wodnego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż wniosek ten skarżący zawarł dopiero na etapie skargi zaprzeczając jednocześnie własnym stwierdzeniom wyrażonym wcześniej o sztucznym pochodzeniu zbiornika. Jednocześnie skarżący nie wskazał żadnych skonkretyzowanych dowodów wskazujących na naturalne pochodzenie akwenu, kładąc nacisk na to, iż w jego ocenie zbiornik sztuczny należy podatkowo kwalifikować tak samo jak naturalny. Powyższe powoduje, iż gołosłowna próba kwestionowania własnych wcześniejszych twierdzeń pozostaje bez wpływu na ocenę prawną zaskarżonej decyzji. Ponadto, nie wdając się już w spory czy obiekt stanowi zbiornik przeciwpożarowy czy staw, Sąd wskazuje, że na etapie postępowania podatkowego nie było wątpliwości, iż przedmiotowy zbiornik powstał w wyniku działania człowieka, a nie w sposób naturalny, czyli w świetle słownikowej definicji pojęcia "jeziora" nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany. W ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/Sz. Widłak /-/M. Górecka /-/ M. Kosewska T.M.d