I FSK 1318/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1120/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania , 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1120/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględnił skargę K. P. i uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, jak i poprzedzające je postanowienia organu I instancji 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Trzema postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2007 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] zaliczył Podatnikowi na poczet jego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. kwoty : [...] zł, [...] zł oraz kwotę [...] zł. Postanowienia zostały mu przesłane listem zwykłym. Pismami z dnia 26 czerwca 2007 r. Skarżący złożył na nie zażalenia, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do ich złożenia . 1.4. Trzema - zaskarżonymi w niniejszej sprawie - postanowieniami z dnia 27 lipca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 kwietnia 2007 r. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji 2.1. Na powyższe postanowienia, Strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /jt. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - dalej jako "O.p.", poprzez nie przywrócenie terminu do złożenia zażalenia pomimo wystąpienia przesłanek do jego przywrócenia, - art. 228 O.p., poprzez nie uwzględnienie zażalenia pomimo, iż istniały podstawy do przywrócenia terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu skarg Strona podniosła, że w dniu 9 maja 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Strony - wysyłając je listem zwykłym bez potwierdzenia odbioru - pismo wraz z postanowieniami. Wskazanie przez organ II instancji w uzasadnieniach postanowień z dnia 27 lipca 2007 r., iż otrzymała powyższe postanowienia najpóźniej w dniu 12 maja 2007 r. stanowi, zdaniem Skarżącego, tylko przypuszczenie, nie poparte żadnym dowodem. Ponadto Skarżący wskazał, iż od dnia 14 maja 2007 r. przebywał w szpitalu, który to pobyt był spowodowany wypadkiem losowym. Stan jego zdrowia podczas hospitalizacji jak i po wyjściu ze szpitala był na tyle ciężki, iż nie był w stanie podjąć działań mających za przedmiot złożenia zażalenia. Wniosek zaś o przywrócenie terminu złożył bezpośrednio, gdy ustała przeszkoda do jego złożenia. 2.2. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. W ich uzasadnieniu stwierdził, że jako datę doręczenia spornych postanowień przyjął dzień 13 maja 2007 r., stosownie do oświadczenia Skarżącego, zgodnie z którym wskazał on, że otrzymał je przed rozpoczęciem pobytu w szpitalu w dniach 14 - 21 maja 2007 r. Organ podatkowy podniósł także, iż zażalenie na postanowienie skarżący sporządził dopiero w dniu 26 czerwca 2007 r., przez co uchybił terminowi do jego złożenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji rozpoznając i rozstrzygając, w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - powołana dalej jako "P.p.s.a.", łącznie sprawy ze skarg na wszystkie w/w postanowienia – uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie. WSA wskazał przede wszystkim, że istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadzała się do rozważenia zasadności przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia przez skarżącego terminu do złożenia zażaleń na postanowienia organu I instancji. Sąd następnie stwierdził, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naruszenie przez nie powyższej zasady musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Wskazał również, że art. 144 O.p., regulujący sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym stanowi, że organ podatkowy doręcza je za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez inne osoby uprawnione. Stosownie natomiast do treści art. 152 § 1 cyt. ustawy odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu naruszono wyżej wskazane przepisy postępowania dokonując przesłania zaskarżonych postanowień listem zwykłym. W związku z powyżej wskazanymi nieprawidłowościami zdaniem Sądu nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonych postanowień i nie rozpoczął się bieg ustawowego terminu do złożenia zażalenia. Brak było więc podstaw do ustalania przez organy podatkowe dat doręczeń przesyłki Stronie na podstawie przypuszczeń i powadzenia rozważań co do uchybienia terminu do złożenia środka odwoławczego w sytuacji braku doręczenia korespondencji zgodnie z przepisami prawa. Sąd zwrócił też uwagę, że przepisy regulujące kwestię doręczeń mają charakter gwarancyjny, a strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego. Sąd powołał się w tym aspekcie na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (Sygn. akt I FSK 152/06, LEX nr 285275), w którym Sąd ten stwierdził, że "prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczania mu korespondencji." Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 120,144 i 152 § 1 O.p. , które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Ustalenie prawidłowości doręczenia korespondencji jest niezbędne dla oceny zachowania terminu do wniesienia środka odwoławczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Tenże Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżył w całości reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm./ - powołana dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 120, 144 i 152 § 1, 162 O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonych postanowień i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia zażaleń, pomimo iż podatnik nie kwestionował faktu i daty otrzymania postanowień, a więc naruszenie przepisów procedury nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że w świetle art. 162 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przywrócenia uchybionego terminu, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Nawet bowiem fakt przebywania w szpitalu oraz na zwolnieniu chorobowym nie jest dowodem braku winy w uchybieniu terminu, nie wyklucza to możliwości dopełnienia tej czynności przez samą stronę, przez jej pełnomocnika, czy też za pośrednictwem innych osób. Organ wskazał, że termin do wniesienia zażalenia liczony był od dnia następującego po wypisie Skarżącego ze szpitala. Stąd, wniesienie przez niego zażalenia pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. nastąpiło po terminie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r., a tym samym, że nie rozpoczął biegu termin do złożenia na nie zażaleń. Brak w aktach sprawy dowodu doręczenia tej przesyłki, nie wyklucza uznania, że Podatnik jej nie otrzymał. W takiej sytuacji można skutek doręczenia wyprowadzić z późniejszych podejmowanych przez Stronę czynności. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, gdy strona faktu doręczenia nie kwestionuje. Z okoliczności sprawy, w szczególności twierdzeń Skarżącego zawartych we wnioskach o przywrócenie terminu wynika, że otrzymał tę przesyłkę przed pobytem w szpitalu, tj. przed 14 maja 2007 r. Oznaczało to, że wskazywane przez Skarżącego działanie organu I instancji nie miało faktycznego wpływu na jego sytuację procesową. Jednocześnie takiego wpływu nie miało zastosowanie błędnej formy zwykłej przesyłki listowej, zamiast z potwierdzeniem. Dokument dowodu doręczenie stwarza tylko domniemania, które może być obalone przeciwdowodem. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, że w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd rozstrzygnął o uchyleniu również postanowienia poprzedzające zaskarżone postanowienie. Tymczasem, zgodnie za art. 163 § 1 O.p. postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu – są ostateczne. Aczkolwiek, jak zaznaczył kasator, prawdopodobnie mogło chodzić o postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 kwietnia 2007 r., mieszczące się w granicach sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Jednakże, wyjaśnienie tych wątpliwości należy, jego zdaniem, do materii wniosku z art. 158 cyt. ustawy, a nie zarzutów kasacyjnych. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wymienione w jej podstawach. 5.1. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była sprawa zgodności z prawem postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. Postanowienia te zostały wydane dnia 27 lipca 2007 r. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawy w dniu 25 stycznia 2008 r. wydał postanowienie o połączeniu trzech spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku uznając zasadność skarg w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń, a nie zażalenia jak podano w treści sentencji, orzekł o uchyleniu zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola legalności dokonywana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na ocenie badanego aktu, co do jego zgodności rozstrzygnięcia z prawem, dochowania wymaganej prawem procedury i respektowania reguł kompetencji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, jak już wspomniano na wstępie, że bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Natomiast podstawą orzekania Sądu jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych sprawy. Z czego wynika, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nienależycie wykonał ciążące na nim obowiązki, bowiem dokonując oceny zaskarżonego postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007 r. pominął okoliczność, że postanowienia te były ostateczne. Zażalenia na postanowienia wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich złożenia zostały przedstawione organowi drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając postanowienia w trybie art. 162, art. 163 i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń. Zgodnie z zastosowanymi przez organ podatkowy przepisami postanowienia wydane w dniu 27 lipca 2007 r. były ostateczne na podstawie art. 163 § 1 O.p. (zgodnie z prawidłowym pouczeniem). Nie było zatem poprzedzających je postanowień organu I instancji. Jeżeli Sąd pierwszej instancji miał na myśli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z dnia 4 maja 2007 r., to rozpoznanie tych zażaleń było przedwczesne. Tym samym doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.. 5.2. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona oceny postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń przez Skarżącego w świetle przepisów art. 144 i art. 152 § 1 O.p. oraz jednolicie prezentowanego w kwestii prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 ust. 2 P.p.s.a.