III SA/Wa 1038/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Oddział w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. H. Sp. z o.o. Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług projektowych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, iż prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno - budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży min. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. Zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług polegających na przygotowaniu dokumentacji do wniosku do Funduszu Spójności dla przedsięwzięcia "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej na terenie związków międzygminnych Nidzica i Nida 2000". W umowie postanowiono, że wynagrodzenie zostanie zapłacone Skarżącej na podstawie faktury, przy czym: * kwota X zostanie zapłacona "po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Raportu Przejściowego". * kwota Y zostanie zapłacona "po zatwierdzeniu przez Zamawiającego i zaakceptowaniu przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. lub Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. Raportu Końcowego". W umowie postanowiono też, że podstawą wystawienia faktur przez Skarżącą jest zawiadomienie Skarżącej przez Zamawiającego o zatwierdzeniu raportów, a w wypadku Raportu Końcowego dodatkowo zaakceptowanie przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. lub Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. Raportu Końcowego. Zgodnie z umową Zamawiający w terminie 30 dni od otrzymania raportów powiadomi Skarżącą o ich odrzuceniu lub zaakceptowaniu. W wypadku uwag lub błędów Zamawiający - przed zaakceptowaniem raportu - może wyznaczyć Skarżącej co najmniej 7 dniowy termin na poprawienie błędów lub ustosunkowanie się do zgłoszonych uwag. W takim wypadku 30 dniowy termin na zaakceptowanie lub odrzucenie Raportu biegnie na nowo, począwszy od dnia otrzymania przez Zamawiającego pisma od Skarżącej, w którym Skarżąca ustosunkowuje się do zgłoszonych uwag lub stwierdzonych błędów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Kiedy powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług? Kiedy można uznać, że doszło do wykonania usługi? Czy dniem tym będzie dzień przekazania Raportu Zamawiającemu, czy też dzień, w którym Zamawiający zaakceptuje Raport? 2. Jak Skarżąca powinna ustalić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Zamawiający - mimo upływu 30 dniowego terminu na akceptację lub odrzucenie raportu - nie zatwierdził ani nie odrzucił raportu? Zdaniem Skarżącej dopiero w chwili gdy Zamawiający akceptuje raport można uznać, że Skarżąca wykonała usługę. W wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez właściwy Fundusz Ochrony Środowiska. Jeśli akceptując raport, Zamawiający lub wskazany w umowie Fundusz przygotuje odpowiednie pismo, dniem zaakceptowania raportu - i w konsekwencji dniem wykonania usługi - będzie dzień otrzymania takiego pisma (tj. w dniu, w którym Spółka otrzyma oświadczenie woli Zamawiającego, na podstawie którego będzie mogła uznać, że strony umowy są zgodne co do tego, że usługa została wykonana). W sytuacji milczącego zaakceptowania Raportu Przejściowego, Spółka powinna uznać, że usługa została wykonana z upływem 30 dnia licząc od dnia przekazania raportu Zamawiającemu. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust.4 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przedmiotowych usług powstaje z chwilą wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem moment przekazania określonego raportu Zamawiającemu. W sytuacji gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. Reasumując organ wskazał, że w obydwu sytuacjach będących przedmiotem wątpliwości Spółki tj. w przypadku przesunięcia 30-dniowego terminu poprzez wniesienie uwag, czy też w przypadku nie reagowania przez Zamawiającego w terminie 30 dni na zaakceptowanie lub odrzucenie raportu, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi przez Spółkę - czyli dnia przekazania określonego raportu Zamawiającemu. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie w przypadku świadczenia usług projektowych, brak potwierdzenia określonego raportu (potwierdzenia odbioru dokumentacji) nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego. Również wystawienie faktury VAT w terminie późniejszym, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowym przypadku powstaje w dniu, w którym najpóźniej Podatnik był zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonaną usługą, czyli 7 dnia od dnia wykonania usługi. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie przez organ podatkowy prawa polegające na uznaniu, iż dniem wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, jest dzień przekazania raportu z wykonania usługi. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje nie później niż w terminie 7 dni od dnia przekazania przez Oddział raportu z wykonania usługi. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Skarżącą, a Zamawiającym, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły. Spółka dodała, że w zawartej umowie postanowiono, że będzie ona przekazywać Zamawiającemu raporty z wykonywanych usług. Samo "przekazanie raportu" nie jest jednak traktowane jako moment zakończenia prac przez Skarżącą. Zgodnie z umową, po otrzymaniu raportu Zamawiający zapoznaje się bowiem z raportem i z wykonaną usługą (lub jej częścią). Zamawiający po otrzymaniu Raportu ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do raportu (co często czyni). Jeśli Zamawiający po otrzymaniu Raportu zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów dokumentacji, itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i dokumentację uzupełnić. W związku z powyższym Spółka podkreśliła, że po przesłaniu raportu usługa może być nadal wykonywana przez Oddział. Oddział może nanosić poprawki do dokumentacji, usuwać stwierdzone przez Zamawiającego błędy, itp. Tym samym, nie można stwierdzić, że z dniem przekazania raportu usługa została wykonana. W umowie Strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Oddział. Dopiero akceptacja raportu jest traktowana jako rodzaj "protokołu odbioru prac". Dlatego też samo przesianie raportu nie może być uznane za moment wykonania usługi. Zdaniem Spółki wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi (dokumentacja) spełnia wszystkie wymagania. W związku z powyższym, należy uznać, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Oddział jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. lub Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. Raportu Końcowego). Dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie -jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi. Oddział nie będzie miał już obowiązku poprawiania Dokumentacji, usuwania błędów z Dokumentacji, itp. Dopiero zaakceptowanie raportu jest też dla Oddziału sygnałem, że może on wystawić fakturę za wykonaną pracę. Spółka dodała, że dopiero zaakceptowanie raportu zostało uznane za moment wykonania przez nią usługi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w interpretacji wydanej w dniu [...] marca 2009r., Podsumowując, Spółka uznała, że dniem wykonania usługi jest dzień, w którym raport został zaakceptowany przez Zamawiającego (ewentualnie Zamawiającego i wskazany w umowie Fundusz). Jeśli akceptując raport, Zamawiający lub wskazany w umowie Fundusz przygotuje odpowiednie pismo, dniem zaakceptowania raportu - i w konsekwencji dniem wykonania usługi - będzie dzień otrzymania takiego pisma przez Skarżącą. W sytuacji milczącego zaakceptowania Raportu Przejściowego Spółka powinna uznać, że usługa została wykonana z upływem 30 dnia licząc od dnia przekazania raportu Zamawiającemu. Zdaniem Spółki obowiązek w VAT powstanie w dniu wystawienia faktury na Zamawiającego, o ile faktura zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi tj. zaakceptowania danego raportu. Gdyby faktura nie została wystawiona w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania usługi (zaakceptowania raportu) - obowiązek w VAT powstanie 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi tj. zaakceptowania danego raportu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonywaniem usług przez Skarżącą polegających na przygotowaniu dokumentacji projektowej do wniosku do Funduszu Spójności. W związku z tym, że strony umowy wprowadziły obowiązek akceptowania przedłożonych przez Skarżącą raportów, które stanowią pewnego rodzaju odbiór wykonanych prac, zdaniem Skarżącej dopiero w chwili akceptacji przez Zamawiającego raportu można uznać, że usługa została wykonana, względnie w przypadku milczącego zaakceptowania wraz z upływem terminu przewidzianego dla Zamawiającego do odrzucenia raportu lub jego akceptacji. Natomiast zdaniem organu chwilą wykonania usługi jest moment przekazania raportu Zamawiającemu. Zgodnie z art.19 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi ( art.19 ust. 4 u.p.t.u.) Należy podkreślić, że w stosunku do dużej części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego jak np. powołany powyżej art. 19 ust. 4 u.p.t.u obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi". Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 ,wyd. Unimex, s. 240 ). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie. W związku z tym , że strony wprowadziły procedurę polegająca na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżąca, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj ,, protokołu odbioru prac ‘’ to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi. Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżąca jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz). Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie -jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. Natomiast przyjęcie przez organ, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem przekazania określonego raportu Zamawiającemu narusza powołany art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną uwzględniając okoliczność, że w świetle tej oceny obowiązek podatkowy związany jest z wykonaniem usługi rozumianym jako moment akceptacji wyraźnej lub milczącej przez Zamawiającego raportu z wykonywanych usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.,o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., .