II FSK 636/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1542/09 w sprawie ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1542/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg L.B. uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 19 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.ustalił dla podatnika L. B.: - zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.973,00 zł, - zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.860,00 zł. Decyzje te zostały podatnikowi doręczone w dniu 26 marca 2008 r. W dniu 10 kwietnia 2008 r. L.B. złożył na poczcie przesyłki zawierające odwołania od tych decyzji. Postanowieniami z dnia 3 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań W pismach z dnia 21 października 2008 r. L. B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r. W uzasadnieniach podano, że powołane decyzje zostały mu doręczone w dniu 26 marca 2008 r., a odwołania wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 10 kwietnia 2008 r. nie mając świadomości uchybienia terminowi. Przyczyną takiego stanu rzeczy był zły stan zdrowia, co zostało udokumentowane załączonym do wniosków zaświadczeniem - zwolnieniem chorobowym. O uchybieniu terminowi podatnik miał dowiedzieć się w dniu 14 października 2008 r., tj. w dniu doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2008 r. stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu. Do wniosków załączono odwołania z dnia 8 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu wniosków, postanowieniami z dnia 21 listopada 2008 r. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o przywrócenie terminu powinien być wniesiony w terminie złożonego odwołania tj. w dacie 10 kwietnia 2008 r. W jego ocenie ponowne przedłożenie odwołania z dnia 10 kwietnia 2008 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności złożonego wniosku, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienia. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem postanowienia z dnia 21 listopada 2008 r., wbrew wymogowi określonemu w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 10 września 2009 r., działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił L. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podniósł, że zostały spełnione tylko dwie przesłanki przywrócenia terminu - tzn. podatnik wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu i równocześnie wniósł odwołania natomiast wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nie nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wynika, że podatnik pozostawał w leczeniu w okresie od 01 kwietnia 2008 r. do czerwca 2008 r. zatem przyczyny uchybienia terminowi na które powołuje się podatnik upłynęły z dniem 30 czerwca 2008 r. a siedmiodniowy termin do złożenia wniosku upływał z dniem 07 lipca 2008 r. Wniosek został złożony dopiero w dniu 21 października 2008 r. W ocenie organu, powoływanie się na zaświadczenie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu gdyż nie wyklucza ono możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. Ponadto, podatnik wykonywał w wymaganym okresie szereg czynności, był aktywnie zaangażowany w sprawy Spółki zatem nie było przeszkód w terminowym wniesieniu odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1542/09, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego. Odwołując się do treści wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 161/09, którym wcześniej ten Sąd uchylił zaskarżone postanowienia, wskazano w analizowanym w tej sprawie wyroku na treść art.153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym Sąd przypomniał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej wcześniejszym wyroku, organ zobowiązany został do ponownej oceny istnienia lub braku przesłanek do przywrócenia terminu wskazanych w art.162 O.p. W szczególności zobowiązano organ do dokonania oceny przedstawionego przez stronę skarżącą zaświadczenia lekarskiego pod kątem zbadania, czy choroba na którą wskazuje Skarżący stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. Dalej Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie, czy zasadnie organ odwoławczy odmówił stronie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i nieprawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem rzetelnej i dogłębnej analizy przyczyny uchybienia terminu wskazanej przez Skarżącego i błędnie ocenił je jako nieuprawdopodabniające braku winy Skarżącego w złożeniu odwołania po terminie. Sąd wskazał, że dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Przyczyny, na które wskazała strona skarżąca i które miały uniemożliwić jej zachowanie terminu do wniesienia odwołania to zły stan zdrowia spowodowany ciężkim epizodem depresyjnym. Stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W rozpoznawanej sprawie składający odwołanie w okresie od 01 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. był w depresji z czego w okresie od 01 kwietnia 2008r. do 15 maja 2008r. stan ten przybrał postać ciężkiego epizodu depresyjnego z objawami urojenia ubóstwa. Z zaświadczenia wynika także, że odwołujący się nie był zdolny do samodzielnej egzystencji. Okoliczność ta – w ocenie Sądu – daje stopień prawdopodobieństwa graniczący z pewnością, że wskazana sytuacja faktyczna całkowicie uniemożliwiła stronie nadanie przesyłki w urzędzie pocztowym. Stan zdrowia osoby u której zdiagnozowano zaburzenia psychiczne (depresja, stany urojenia) nie wyklucza możliwości stawiania się w pracy zważywszy, że skarżący odmówił hospitalizacji. Przytoczona przez stronę argumentacja wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Termin przewidziany do wniesienia odwołania to okres, który prawie w całości (bez 4 dni) pokrywa się z okresem zaburzeń psychicznych zdiagnozowanych u Skarżącego potwierdzonych zaświadczeniem lekarskim. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony w terminie 7 dni od powzięcia wiadomości o uchybieniu tegoż terminu. Z okoliczności sprawy nie wynika jakoby Skarżący mógł już wcześniej powziąć jakąkolwiek informacje o nieterminowym złożeniu odwołania. Sąd wskazał, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Dotyczy to przypadków kiedy strona dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu iż robi to w terminie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Skarżący dopiero w dniu 14 października 2008 r., tj. w dniu doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2008 r. stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu, dowiedział się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i zachowując termin 7 dni złożył wniosek o przywrócenie terminu oraz dołączył odwołania. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić wskazania oraz ocenę prawną zawartą w przedmiotowym uzasadnieniu poprzez dokonanie analizy przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście art. 162 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, pomimo niesformułowania zarzutów co do nieuwzględnienia lub nieprawidłowego wykonania przez ten organ wytycznych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zawartych w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 161/09, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał kontroli w zakresie realizacji tych zaleceń, do czego na podstawie art. 153 p.p.s.a. był zobowiązany, nie mógłby skargi uwzględnić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że skarżący poprzez przedstawienie zaświadczenia lekarskiego z dnia 11 września 2009 r., stwierdzającego pozostawanie w leczeniu od dnia 01 kwietnia 2008 r. do czerwca 2008 r., a w okresie od dnia 01 kwietnia 2008 r. do dnia 14 maja 2008 r. - w epizodzie depresyjnym uprawdopodobnił brak zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołań, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wnioski i ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie mógłby uchylić postanowień tego organu odmawiających przywrócenia terminu do wniesienia odwołań jako naruszających prawo; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd, że skarżący dochował ustawowego, siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania poprzez błędne przyjęcie, iż termin ten winien być liczony od momentu powzięcia przez skarżącego wiadomości o uchybieniu terminu, tj. od dnia 14 października 2008 r., będącego dniem doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2008 r. stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu, podczas gdy termin ten winien być liczony od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, tj. od dnia 30 czerwca 2008 r. - zakończenia przez skarżącego leczenia, potwierdzonego zaświadczeniem lekarskim, co skutkuje prawidłowym stwierdzeniem przez organ odwoławczy przekroczenia terminu do złożenia przedmiotowego wniosku; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niewskazaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. konkretnych przepisów postępowania podatkowego, regulujących zasady postępowania podatkowego, którym organ uchybił, a tym samym na niewyjaśnieniu dlaczego ich zastosowanie, bądź niezastosowanie uznane zostało za nieprawidłowe i ograniczeniu się przez Sąd do ogólnikowych stwierdzeń, iż organ nie dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i nieprawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a ponadto przeczy materiałowi dowodowemu i dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, przez co ma istotny wpływ na jej wynik; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez zalecenie organowi drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonanie analizy przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście art. 162 Ordynacji podatkowej, pomimo przeprowadzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku takiej analizy i przesądzenia, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały przesłanki dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, tj. złożenia wniosku w ustawowym terminie oraz uprawdopodobnienia braku zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołań, czym organ ponownie rozpoznając sprawę byłby związany na zasadzie art. 153 p.p.s.a., co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazania co do dalszego postępowania muszą być jasne i jednoznaczne, a zarazem możliwe do zrealizowania przez organ podatkowy i nienarzucające treści przyszłego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem - tak jak w niniejszej sprawie - brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej opiera skargę na podstawach wynikających z art.174 pkt.2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Formułując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., art.162 §1 i § 2 O.p. oraz art.141 § 4 i 133 §1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że Sąd ten dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonych orzeczeń i uchylił je z naruszeniem art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.153 p.p.s.a. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze Sąd dokonał kontroli zaleceń wynikających z wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 161/09. Organ odwoławczy zobowiązany został do dokonania oceny przedstawionego przez stronę skarżącą zaświadczenia lekarskiego pod kątem zbadania, czy choroba na którą wskazuje Skarżący stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. Wykonując te zalecenia organ odwoławczy ustalił, że Skarżący w okresie chorobowym wynikającym z zaświadczenia nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego i był aktywny zawodowo, co było wystarczające dla stwierdzenia przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił przedłożonym zaświadczeniem braku zawinienia w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołań. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Konieczna jest zatem ocena czy w sytuacji w jakiej Skarżący się znalazł (depresja) mógł, przy dochowaniu najwyższej staranności, dokonać czynności procesowej w terminie przepisanym prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że w przypadku zdiagnozowanej depresji potwierdzeniem winy Skarżącego w uchybieniu terminu nie jest sam fakt przebywania w miejscu pracy mimo posiadania zaświadczenia – zwolnienia chorobowego, ale możliwość świadomego podejmowania decyzji w prowadzeniu swoich spraw. Samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej np. przy pomocy osób trzecich. Istotny jest natomiast rodzaj choroby, dolegliwości z nią związane i wynikająca z tego niemożność działania strony zainteresowanej przywróceniem terminu (np. wyrok NSA z 12.02.2008 r. II FSK 1145/07, LEX nr 471091; wyrok NSA z 25.01.2011 r. I FSK 2000/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wnoszący o przywrócenie terminu zobowiązany jest zgodnie z art.162 § 1 O.p. do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia jest dokumentem podlegającym ocenie dla ustalenia, czy jego treść uzasadnia przyjęcie braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu. Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, że zły stan zdrowia Skarżącego spowodowany ciężkim epizodem depresyjnym z objawami urojenia ubóstwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W tym zakresie Organy podatkowe powinny zatem dokonać ponownej oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu art.191 O.p. Zbadanie, czy choroba na którą wskazuje Skarżący stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołań, determinuje ustalenie w analizowanej sprawie znaczenia art. 162 § 2 O.p., na co wskazano w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 161/09. Wskazania te były wiążące dla organów podatkowych stosownie do art.153 p.p.s.a., a ich niewykonanie uzasadniało uchylenie zaskarżonych postanowień Poza rozważaniami organu odwoławczego pozostała także podnoszona w zaskarżonym wyroku okoliczność, że w sytuacji kiedy strona dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu, że robi to w terminie, datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu ( v. wyrok NSA z 12.03.2009 r. II FSK 1659/07 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dzień ten byłby, zgodnie z art.162 § 2 O.p. dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi. Oceniając możliwość pozostawania Skarżącego w takim subiektywnym przeświadczeniu organy powinny wziąć pod uwagę stan Jego zdrowia a także, co wskazano w zaskarżonym wyroku, utwierdzenie Skarżącego w takim przekonaniu przez kontynuowanie postępowania po wniesieniu odwołań wysłanych drogą pocztową w dniu 10.04.2008r. i ujawnienie okoliczności uchybienia terminowi (1 dzień) dopiero w postanowieniach z 3.10.2008r., doręczonych Skarżącemu w dniu 14.10.2008 r. Wyłączenie możliwości uznania daty doręczenia Skarżącemu postanowień z dnia 3.10.2008 r. za datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, bez analizy dokumentów obrazujących stan faktyczny w powyższym zakresie oznacza dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad określonych art.191 O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1p.p.s.a., z którego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności postanowień Sąd I instancji brał pod uwagę jedynie okoliczności wynikające z akt sprawy, które legły u podstaw wydania zaskarżonych postanowień.. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd ten kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe oceną, która nie uwzględnia wszystkich aspektów stanu faktycznego. Należy tu podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 p.p.s.a. przez jednoznaczną ocenę faktów i przesądzenie stanowiska w sprawie. Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie mogą z góry narzucać sposobu przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd administracyjny nie może swoimi wskazaniami co do dalszego postępowania wkraczać w domenę swobodnej oceny dowodów przysługującej wyłącznie organowi administracji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełniające tych wymogów, narusza w sposób oczywisty art.141 § 4 p.p.s.a. (v. Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego Bogusław Dauter wydanie 3 Lexis Nexsis Warszawa 2011 str. 465/466 i orzecznictwo tam wskazane). Pomimo zasadności tego zarzutu skarga podlega jednak oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 13.01.2010 I FSK 1734/08 LEX nr 593692; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części wskazanej powyżej, spełniałoby wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., to i tak Sąd I instancji, wydał by wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia, który narzuca sposób przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 i art.205 § 2 i § 3 tej ustawy.