I FSK 617/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/09 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn.. akt III SA/Wa 1096/09 oddalający skargę C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 2. W dniu 7 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w sprawie C. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i za grudzień 2003r. Decyzja została wysłana na adres podany przez Skarżącego i wróciła do organu podatkowego nieodebrana. W związku z tym, organ działając na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." uznał przesyłkę za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 31 października 2008r. W dniu 3 grudnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżący złożył osobiście odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3. Postanowieniem z 22 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, w związku z czym ww. decyzja stała się ostateczna. 4. W dniu 22 stycznia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 października 2008r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj.: - art. 272 O.p. poprzez zastosowanie niewłaściwego trybu ograniczającego uprawnienia podatnika, - art. 165 § 4 O.p. poprzez niezachowanie momentu wszczęcia postępowania z urzędu i podejmowanie działań przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania, - art. 200 O.p. poprzez skierowanie (podpisanie) do niego pisma w trybie art. 200 przed datą wszczęcia postępowania z urzędu, - art. 181 w zw. z art. 216 O.p. poprzez powoływanie się w postępowaniu na materiały, które nie zostały formalnie do tego postępowania włączone, - art. 120, 121, 122, 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w pośpiechu, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowym załatwieniu sprawy. 5. Decyzją z 19 lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że treść uzasadnienia decyzji nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez W. C., na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę, to należało w sprawie zastosować § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania uproszczonej formy postępowania kontrolnego korzystającego z trybu art. 272 O.p. wyjaśnił, że czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego, chociaż nie można ich utożsamiać z kontrolą podatkową. W związku z powyższym, organ podatkowy, po dokonaniu czynności sprawdzających uznał, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego jest nieprawidłowe, co z kolei zobligowało go do wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3a O.p. W związku z powyższym zarzut Skarżącego o naruszeniu prawa w toku postępowania kontrolnego nie mógł, w ocenie organu, stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do kwestii związanej z jednoczesnym wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, stwierdził, że takie działanie jest zgodne z prawem. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku postanowienia o włączeniu dowodów z zeznań zebranych w toku innych postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o ile brak takiego postanowienia w sprawie jest naruszeniem przepisów, to nie można tego uznać za rażące i wpływające na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. 6. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 października 2008r. Powtórzył zarzut rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. 7. Decyzją z 24 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że żądania Skarżącego dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odnoszą się nie tyle do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, czy też błędną wykładnię, co do braków w zakresie postępowania dowodowego i błędnym ustaleniu stanu taktycznego sprawy skutkującym błędną jego oceną. Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kolejną instancją postępowania merytorycznego, a jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Skarga do Sądu pierwszej instancji 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący powtórzył zarzuty i argumenty podnoszone na etapie postępowania przez organami podatkowymi. Poza tym zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu nie zbadał w sposób wyczerpujący wskazanych przez niego naruszeń organu pierwszej instancji, a także dokonał błędnej kwalifikacji naruszeń tego organu, jako nie spełniających przesłanki rażącego naruszenia prawa. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazał, że z motywów decyzji z 7 października 2008 r., której stwierdzenia nieważności żąda Skarżący nie wynika, iż rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających lub też by protokół z tych czynności stanowił dowód w sprawie. W decyzji tej jest tylko wzmianka o przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Z ww. decyzji wynika natomiast, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. kserokopię protokołu przesłuchania W. C. sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., kserokopie protokołów przesłuchania W. C. i innych osób związanych z działalnością firmy S. sporządzonych przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. oraz kserokopie faktur wystawionych przez firmę S. w okresie październik - grudzień 2003 r., na których Skarżący figuruje jako nabywca. Na podstawie tych dowodów organ podatkowy ustalił, że W. C. nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą, tj. nie świadczył usług i nie wystawiał faktur oraz że celem działalności firmy S. było wystawianie faktur dla innych firm, które takich faktur potrzebowały. 11. Sąd uznał, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z art. 181 O.p. Protokoły przesłuchania W. C. i innych osób związanych z działalnością firmy S. sporządzone przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. były jednymi z dowodów wziętych pod uwagę przez organ, który zgodnie z art. 191 O.p. dokonał ich oceny razem z innymi dowodami. 12. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 181 w związku z art. 216 O.p. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Natomiast "dopuszczenie" dowodu nie jest sformalizowane, co umożliwia realizację, wynikającej z zasad ogólnych, szybkości i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p). 13. Według Sądu organ podatkowy nie naruszył rażąco art. 200 O.p. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone Skarżącemu w terminie określonym w art. 200 O.p. (doręczone dnia 23 wrzesień 2008 r. - decyzja wydana dnia 7 październik 2008 r.). 14. Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut, iż organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co wywodzi z nieuwzględnienia informacji udzielonej telefonicznie pracownikowi Urzędu Skarbowego 25 września 2008 r. o powrocie ze szpitala po przebytej operacji. W aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona przez Starszego Komisarza Skarbowego sporządzona w tym dniu i wynika z niej, że Skarżący oświadczył telefonicznie, iż nie stawi się do zapoznania się z aktami sprawy, gdyż poprzedniego dnia wrócił ze szpitala i jest po operacji. W notatce tej nie ma informacji, iż Skarżący wyraził wolę uczestniczenia w postępowaniu, np. wnioskując o przedłużenie czasu do zapoznania się z materiałem dowodowym lub wyznaczenia nowego terminu, nie ma też w aktach sprawy wniosku Skarżącego o umożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym w późniejszym, wskazanym przez niego terminie. Istnienie takiego wniosku nie jest też podnoszone w skardze. 15. Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącym, iż organ podatkowy rażąco naruszył art. 165 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 11 września 2008 r. zostało doręczone Skarżącemu 23 września 2008 r. Doręczenie w tym samym dniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na co wskazuje Skarżący, nie oznacza naruszenia art. 165 § 4 O.p., tym bardziej rażącego naruszenia tego przepisu. Taka praktyka może być uznana za nieprawidłową, ale nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga kasacyjna 16. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik C. W. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: - art. 3 § 1, art. 125 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 zdanie wstępne O.p., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (zawieszenia postępowania sądowego) do dnia wydania prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarg kasacyjnych na wyroki WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 366/09, III SA/Wa 342/09 i wydał przedwczesny wyrok oddalający skargę. - Sąd I instancji oparł się tylko na zarzutach skargi, nie uwzględnił natomiast okoliczności, które powstały po wniesieniu skargi do WSA, tj. wpływu na przedmiotową sprawę orzeczeń jakie zapadły w dniu 21 września 2009 r., w tym zakresie naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a., w zakresie w jakim ograniczył się do rozpatrzenia sprawy tylko w granicach zarzutów, pomijając fakt, że na skutek wydanych orzeczeń WSA zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., czyli okoliczności, które nie wynikały z zarzutów skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w ten sposób, że pominął uznanie tych orzeczeń, jako istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyby zaś uwzględnił w.w. orzeczenia WSA musiałby być wydany wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, a nie wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., - art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. tj. nie uwzględnił, że od orzeczeń WSA (III SA/Wa 366/09, III SA/Wa 342/09) wniesione zostały skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem biorąc pod uwagę okoliczność, że wyrok NSA, jako orzeczenie ostateczne (prawomocne), ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy (w zakresie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., Sąd I instancji powinien zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia spraw (III SA/Wa 366/09, III SA/Wa 342/09) przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 17. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 18. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na założeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien wydawać wyroków, gdyż od rozstrzygnięć w przedmiocie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2008 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, oraz o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania wniesiono skargi do sądu. Ponadto rozpatrzono je z pozytywnym skutkiem dla strony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 21 września 2009 r., sygn.. akt III SA/Wa 342/09 i III SA/Wa 366/09, uchylił zaskarżone postanowienia. Informacyjnie można dodać, że wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 25 lutego 2011 r., sygn.. akt I FSK 2098/09 i 2099/09. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznych. Stosownie do art. 128 O.p. ostateczną w administracyjnym toku instancji jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Ponadto również inne okoliczności, takie jak: niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia, upływ terminu do wniesienia odwołania bez zaskarżenia decyzji, nadają decyzji charakter ostatecznej, tak samo jak wydanie jej przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 października 2008 r. stała się ostateczna na skutek wydania postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2008 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Prawidłowo postąpił organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Fakt zaskarżenia do sądu administracyjnego powyższych postanowień z 22 grudnia 2008 r. nie spowodował sytuacji, w której wydanie rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji byłoby przedwczesne, zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. 19. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji zobowiązany był do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przede wszystkim należy zaakcentować, że przepis art. 125 § 1 P.p.s.a. określa fakultatywne zawieszenie postępowania, zależy ono zatem od uznania sądu. Sąd rozważa, czy w danym wypadku celowe jest wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na okoliczności sprawy. Biorąc pod uwagę charakter tego przepisu (fakultatywność zawieszenia postępowania), zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji nie mógł zostać uwzględniony. Ponadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał obowiązku uzasadniać swojego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku. Z protokołu rozprawy z 17 grudnia 2009 r. wynika, że Sąd rozpatrzył wniosek strony i nie uwzględnił wniosków skarżącego z dnia 16 grudnia 2009 r. o zawieszenie postępowania. Działanie Sądu I instancji było w tym zakresie prawidłowe. 20. Za niezasadne należy również uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że skoro przesłanka ostateczności decyzji przestała istnieć w wyniku uchylenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W., to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę powinien wyeliminować decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności z obrotu prawnego. W tym miejscu należy bowiem wskazać, że w art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjęto zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer 2006 r., s. 298-299). Z powyższego wynika, że Sad nie mógł uwzględnić okoliczności zaistniałych już po wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym. 21. Sąd uwzględnia nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji lub postanowienia, a nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt wydany został z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania – chodzi o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydania decyzji. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przesłanka ta musiałaby bowiem dotyczyć zaskarżonej do sądu decyzji. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie wystąpiła, brak zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. 22. Nie został także naruszony przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył powołanego przepisu. W szczególności nie mógł naruszyć go poprzez pominięcie okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Jak wykazano powyżej okoliczności te nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy. 23. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.