I SA/Wr 1704/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. T. na indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonanie w całości, III. zasądza od Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 47,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 kwietnia 2009 r. E. T. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych. We wniosku podała, że wraz z mężem jest współwłaścicielką gruntów rolnych, zakupionych w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, w tym nieruchomości o powierzchni 1,3 ha, która została następnie, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jako teren pod budownictwo mieszkaniowe. W 2008 r. skarżąca podzieliła tą nieruchomość na działki budowlane i planuje obecnie ich sprzedaż osobom fizycznym. Skarżąca podała dalej, że przedmiotowa nieruchomość rolna została zakupiona jako majątek prywatny i nie była nigdy wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sama skarżąca od sześciu lat nie dokonała dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności. Nie dokonywała również zakupów potwierdzonych fakturami VAT-RR. W uzupełnieniu swojego wniosku skarżąca podała, że przedmiotowa nieruchomość była dotychczas wydzierżawiana osobom fizycznym, zaś w 2007 r. i 2008 r. dokonywała sprzedaży należących do niej gruntów rolnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca sformułowała pytanie do Ministra Finansów, czy zbycie wyodrębnionych działek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiła w tym względzie stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż ta nie będzie opodatkowana, gdyż sprzedawane działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a sama skarżąca nie ma cech podatnika VAT. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) nawet planowana częstotliwa sprzedaż majątku osobistego nie będzie miała charakteru działalności handlowej. Minister Finansów, w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dostawa terenów budowlanych przez skarżącą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalej wskazał organ, że warunkiem opodatkowania danej czynności jest dokonanie jej przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem podatku jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ta z kolei, w myśl ust. 2 art. 15 ustawy, będzie między innymi działalnością producenta, handlowca, usługodawcy oraz rolników, również wtedy gdy czynność została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Działalnością będzie też korzystanie z posiadanego mienia w celach zarobkowych. Zdaniem organu również ten warunek został w sprawie spełniony, z uwagi na to, że skarżąca wydzierżawiając grunty rolne prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w ocenie organu, sprzedaż gruntów należących do skarżącej nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwolnieniem objęta jest dostawa terenów innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania, nieruchomość skarżącej została przeznaczona właśnie na cele budowlane. Podkreślił przy tym organ, że w kompetencjach organów podatkowych nie leży ocena przeznaczenia gruntów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany zajmowanego w sprawie stanowiska. W skardze z dnia 25 września 2009 r. skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Ministra Finansów błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Podnosząc powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej dokonanie przez nią podziału nieruchomości rolnej na działki budowlane oraz planowana następnie ich sprzedaż nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania jej za podatniczkę podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nieruchomość ta stanowi jej majątek osobisty, nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zmiana przeznaczenia tej działki nastąpiła już po jej zakupie. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ dodatkowo wskazał, iż wyrażony w interpretacji indywidualnej pogląd znajduje także oparcie w regulacji Dyrektywy 2006/12/WE Rady. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 tejże dyrektywy, za podatnika uważa się osobę prowadzącą jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też jej rezultaty. Przez pojęcie działalności gospodarczej rozumie wszelką działalności handlowców, usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznawanych za takie. Jest też nią korzystanie z majątku w sposób ciągły w celu uzyskania z niego dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Zastrzec jednakże należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co w powiązaniu z kasacyjnym charakterem kontroli aktów administracji publicznej przez sąd, oznacza, że zmiana stanu faktycznego, która miała miejsce po wydaniu przez Ministra Finansów przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponieważ interpretacja prawa podatkowego, zgodnie z art. 14 b § 3 i 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, to w konsekwencji, podanie przez stronę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nowej okoliczności, tj. tego, że grunty, których dotyczyła interpretacja, nie stanowiły przedmiotu umowy dzierżawy, nie zostało przez Sąd uwzględnione w rozważaniach. Na marginesie można jedynie wskazać, iż w ostateczności te nowe okoliczności nie miałyby wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do meritum sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że strony niniejszego postępowania są zgodne, że czynność prawna polegająca na sprzedaży działek budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami u.p.t.u. Sporne natomiast jest to, czy przy dokonywaniu tej czynności skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy określa dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza w istocie przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem na osobę trzecią, bez względu na typ zawartej czynności prawnej. Natomiast definicję "towaru" podaje art. 2 ust. 6 ustawy, wskazując, że jest nim również grunt, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, opodatkowaniu podlega dostawa gruntów przeznaczonych na tereny budowlane. Mając powyższe na uwadze, nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż działki budowlanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z u.p.t.u. nie wiąże się to z automatycznym powstaniem obowiązku podatkowego. Regulacja ustawowa uzależnia jego powstanie od dokonania czynności opodatkowanej przez podmiot kwalifikowany, jakim jest podatnik. Dopiero łączne zaistnienie obu tych przesłanek przesądza o tym, że dokonanie danej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Z kolei ust. 2 tego art. wskazuje, że w rozumieniu u.p.t.u. działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, taką działalność stanowić będą również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pomimo tego, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, wskazującą jakie zachowania wchodzą w jej zakres, należy jednak przyjąć, że chodzi tu w dalszym ciągu o aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Ustawodawca bowiem nie wprowadza definicji legalnej pojęć producenta, handlowca i.t.d., odwołując się do rozumienia tych pojęć w języku etnicznym. Nie może budzić wątpliwości, że w języku potocznym działalność "handlowca" ma w istocie charakter zawodowy, profesjonalny i ciągły; ten ostatni warunek wprost wskazany w treści ust. 2 art. 15 ustawy. Samo wystąpienie ciągłości nie przesądza o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej. Inaczej będzie się przedstawiać kwestia działalności określonej w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Norma ta jest dokładnym odwzorowaniem normy zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie Dyrektywy. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych wskazuje się, że podatnikiem w tym zakresie będzie każdy podmiot stale korzystający ze swojego majątku w celach dochodowych. Należy stwierdzić, że ta definicja legalna działalności gospodarczej nie łączy się z profesjonalnym ani zawodowym charakterem działalności. Nie będzie to działalność producencka, handlowa ani innych podmiotów wymienionych w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie pierwsze Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem podatkowym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych, gdyż uzyskiwała przychody z ich dzierżawy. Przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie oznacza, że będzie ona także podatnikiem przy dokonywaniu planowanej sprzedaży gruntów budowlanych. W ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, polegającej na ciągłym korzystaniu z towaru w celach zarobkowych nie mieści się sprzedaż gruntów. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy, rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Brak jest zatem związku pomiędzy działalnością skarżącej a sprzedażą działek. Należy zauważyć ponadto, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych, skarżącą dokonałaby w istocie sprzedaży części majątku osobistego, a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika to bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne. W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one tym samym dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego skarżącej. Skarżąca nie dokonała przy tym dostawy towaru na własne cele, gdyż przekształcenie nastąpiło na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nabyła w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia grunty rolne w drodze umów sprzedaży. Dokonując powyższych czynności skarżąca nie działała jako podatnik VAT, stąd też przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącej do jej majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało jej prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W rezultacie, stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności, sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Wyraźnie podkreślił to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził ponadto, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku prywatnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu u.p.t.u., musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Wymaga przypomnienia, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym. Brak jest podstaw, w oparciu o u.p.t.u., do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Jest ono bowiem warunkiem koniecznym sprzedaży gruntu w ogóle. Taki też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08. Tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, zmienia się bowiem w tym przypadku jedynie forma prawna majątku; same władztwo ekonomiczne nie pozostaje rozszerzone. Wskazana wyżej argumentacja Sądu znajduje potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a) wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", wskazano tam na jej profesjonalny charakter. Takie cechy wykazuje bowiem właśnie działalność producenta, handlowca i.t.d. Nie może zatem budzić wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko w tedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką. Tym samym nie jest możliwe uznanie skarżącej za podatnika VAT również w rozumieniu Dyrektywy. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w rozstrzyganej sprawie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła ona tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy bowiem, z okoliczności zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz jej podziału na mniejsze działki wywiódł, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Nie wykazał natomiast, że strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Żadne okoliczności wskazane we wniosku skarżącej nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niej handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ nie wykazał więc, by skarżąca w chwili nabycia nieruchomości działała jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżąca kupiła nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, że zaskarżony akt nie może zostać wykonany w całości . O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.s.a.