II FSK 1113/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów 2) A. Spółka Akcyjna w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 541/09 w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargi kasacyjne. II FSK 1113/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 541/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej jako Minister Finansów) z dnia 5 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: 2.1.Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008 r. A.S.A. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodu z tytułu nabycia przez pracowników skarżącej Spółki na preferencyjnych warunkach akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu oraz jej obowiązków jako płatnika z tego tytułu. We wniosku Spółka wskazała, że w ramach Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych 2008 (dalej: "PZAP 2008") określeni pracownicy wnioskodawcy będącego spółką z siedzibą w Polsce są uprawnieni do zakupu akcji skarżącej Spółki z siedzibą w Luksemburgu, notowanej na giełdach w Europie oraz na New York Stock Exchange. Pracownik Spółki, ażeby uzyskać możliwość zakupu akcji spółki z Luksemburga musi spełniać określone warunki, m.in. musi być zatrudniony u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i wówczas jest uprawniony do nabycia już istniejących akcji za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na Euronext z dnia poprzedzającego dzień zapisu uczestników na akcje. Tak określona cena jest pomniejszana o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji a następnie, po nabyciu akcji przez uczestników zostają one zablokowane na okres 3 lat, co oznacza, iż uczestnik PZAP 2008 nie może dokonać ich zbycia, chyba że wystąpi jedno z trzech zdarzeń powodujących wcześniejsze zakończenie uczestnictwa, tj. całkowita niepełnosprawność, rozwiązanie umowy o pracę bądź śmierć uczestnika. Zaraz po zakupie akcje są deponowane na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową działającą jako powiernik. Podczas wspomnianego okresu 3 lat, akcje nie mogą być zbywane przez uczestników, jednak mogą oni w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, mają również prawo do dywidend, nie będą one jednak wypłacane, a jedynie deponowane na oprocentowanym rachunku. Dopiero po upływie 3-letniego okresu, na pisemne wezwanie uczestnika, akcje zostaną wydane, a w braku wezwania akcje zostaną sprzedane, a uzyskane w ten sposób środki przelane na rachunek bankowy uczestnika. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że pracownik Spółki uprawniony do zakupu akcji z rabatem nabywa akcje od podmiotu innego niż pracodawca. Wnioskodawca w żadnym momencie nie jest właścicielem akcji i nie dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich pracowników. Pracownik, który dokonał zapisu na akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu płaci cenę obniżoną o rabat bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego akcje, a nie na rachunek wnioskodawcy, a rabat w wysokości 10-15% nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę, tj. spółkę z siedzibą w Polsce. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka postawiła następujące pytania: czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008, a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy, a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w momencie ich nabycia przez uczestników, a ceną, jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a co za tym idzie na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. W opinii Spółki, zakup przez pracowników akcji w ramach PZAP 2008, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żadnym z etapów PZAP 2008 - dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie PZAP 2008, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg pism organów podatkowych. 2.2. W dniu 5 marca 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej obowiązków płatnika jest prawidłowe. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym na 2008 r. należy uznać, iż uczestnik programu uzyska przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych odpowiadający wysokości 10% bądź 15% przyznanego rabatu. Przychody powstaną w momencie, w którym osoby otrzymujące akcje uzyskają prawa akcjonariuszy, w tym prawo do dywidendy. Organ zauważył, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki luksemburskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527) do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż skoro osoby, które nabędą akcje spółki luksemburskiej w cenie pomniejszonej o rabat są pracownikami spółki polskiej, a polski pracodawca nie będzie ponosił kosztów związanych z preferencyjnym nabyciem akcji przez swoich pracowników, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy łączącego te osoby ze spółką polską. Przychody uzyskane z tego tytułu uznać należy za przychody z innych źródeł uregulowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.3. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe podkreślając, że interpretacja indywidualna częściowo nieprawidłowa powinna być z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). 2.4. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 11 ust. 1, art. 17 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację w zakresie kwalifikacji źródła przychodów osiąganych przez uczestników Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych, czego konsekwencją było uznanie, iż przychód w przedmiotowej sprawie powstaje w momencie nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w ramach PZAP 2008; art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wynikający z utrzymania w mocy spornej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki zaskarżył pisemną interpretację w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wywodził, iż nabycie przez pracowników akcji w ramach PZAP 2008 nie powoduje powstania przychodu po ich stronie na żadnym z etapów PZAP. Powstaje on dopiero w momencie zbycia akcji i należy go zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację, odwołał się do art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazując na ustawową definicję przychodów oraz wartości pieniężnych świadczeń w naturze, a także na metody ustalania wartości pieniężnych innych nieodpłatnych świadczeń. Następnie Sąd wskazał, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, natomiast za przychody ze stosunku pracy należy uznać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą Luksemburgu, nabywanych przez uczestników PZAP 2008 - pracowników Spółki polskiej a zapłaconą przez nich ceną pomniejszoną o zastosowany rabat stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje zdaniem Sądu okoliczność, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest istnienie związku prawnego lub faktycznego danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Skoro możliwość zakupu akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu dotyczy wyłącznie pracowników Spółki, którzy muszą spełniać określone warunki, m.in. muszą być zatrudnieni u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące, to pomiędzy zakupem akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu po cenie zawierającej rabat a stosunkiem pracy łączącym nabywców akcji istnieje bezpośredni związek, którego istnienie nakazuje przyjąć, że przedmiotowy rabat stanowi przychód ze stosunku pracy i jako wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródło przychodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. powstanie w momencie, w którym pracownicy polskiego pracodawcy nabywający akcje staną się ich właścicielami i uzyskają prawa akcjonariuszy. Tak dokonana kwalifikacja prawna spornego przychodu znajdzie odzwierciedlenie, jak podkreślono, w zakresie obowiązków spółki jako płatnika wynikającego z art. 31 u.p.d.o.f. - w sytuacji gdy pracownicy polskiej Spółki uzyskują od tej spółki przychody ze stosunku pracy, stanowiącej dodatnią różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich za te akcje kwotą, Spółka jako płatnik jest obowiązana do obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Za bezzasadne uznano powołanie się pełnomocnika skarżącej Spółki na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., natomiast nie odniesiono się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 6. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł zarówno organ, jak i Skarżąca Spółka. 6.1. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pracownik polskiej spółki, który uzyskuje świadczenie w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu a zapłaconą przez niego ceną pomniejszoną o zastosowany rabat otrzymuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, jako przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego tylko z tej przyczyny, że świadczenie to może otrzymać jedynie pracownik polskiej spółki, chociaż świadczenie to nie jest ani pośrednio, ani bezpośrednio finansowane przez polskiego pracodawcę, lecz w całości uzyskiwane od emitenta akcji, czyli spółki zagranicznej, a w związku z tym na pracodawcy ciąży obowiązek płatnika. W ocenie organu podatkowego przychodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, jakie pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a skoro otrzymane przez pracownika świadczenie nie wynikało bezpośrednio z istniejącego stosunku pracy, nie zostało uzyskane i sfinansowane przez pracodawcę, świadczenia tego nie można kwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym na pracodawcy nie może ciążyć z tego tytułu obowiązek płatnika. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu, że świadczenia związane z nabyciem przez pracowników polskiej spółki od emitenta akcji będącego zagraniczną spółką akcji tej zagranicznej spółki stanowią dla nabywców przychód ze stosunku pracy, a nie przychód z innych źródeł. W ocenie organu podatkowego uzyskane przez pracowników świadczenia powinno kwalifikować się jako przychody z innych źródeł, a nie jako przychody ze stosunku pracy, zatem w sprawie winny zostać zastosowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6.2. W skardze kasacyjnej strony skarżącej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją było uznanie, iż otrzymany przez uczestników planu akcyjnego rabat na akcjach jest przychodem ze stosunku pracy pomimo, iż podstawą otrzymania świadczenia nie jest umowa o pracę zawarta z pracodawcą, tylko umowa nabycia akcji zawarta z podmiotem innym niż pracodawca; - art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że pracodawca ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń częściowo odpłatnych, które pracownik uzyskuje od podmiotu innego niż pracodawca na podstawie umowy o nabycie akcji zawartej z tym podmiotem. Błędne zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu poglądu przedstawionego przez organy podatkowe, zgodnie z którym nabycie akcji za cenę pomniejszona o rabat na podstawie umowy nabycia akcji od podmiotu nie będącego pracodawcą nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu już w momencie uzyskania przez pracownika Spółki statusu akcjonariusz spółki luksemburskiej. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy źródła przychodów i momentu powstania przychodu z tytułu zakupu przez pracowników skarżącej Spółki akcji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu w ramach PZAP po preferencyjnej cenie ( z rabatem), a także ewentualnych obowiązków Spółki jako płatnika. W zaskarżonej interpretacji organ interpretujący podzielił stanowisko płatnika, że uzyskany w ten sposób przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy, a tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu zakupu tych akcji po cenie obniżonej o rabat. Spółka i Minister Finansów różnili się natomiast co do zakwalifikowania tego przychodu do innego ze źródeł, wskazanych w art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko zarówno Skarżącej Spółki, jak i Ministra Finansów i uznał, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Obie strony postępowania nie podzieliły tego poglądu, uznając dokonaną przez Sąd pierwszej wykładnię art. 12 ust. 1 za błędną. 7.2.Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.), a także dla ewentualnych obowiązków płatnika tego podatku. Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia przychody ze stosunku pracy( art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie definiuje przy tym pojęcia "stosunek pracy" w ustawie podatkowej. W art. 12 ust. 4 nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy(art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "stosunek pracy" należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21,poz.94 ze zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca –do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy(art.11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami- pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy ( kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości w orzecznictwie, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., II FSK 1665/10, opubl. LEX nr 897840, z dnia 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, opubl. LEX nr 513314). Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Żaden inny podmiot- w ramach tego stosunku- nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1410/10, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników- zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. błędnie w związku z tym uznał, że dla uznania przychodu za przychód ze stosunku pracy wystarczy, aby warunkiem jego uzyskania było wyłącznie zatrudnienie u konkretnego pracodawcy, bez względu na osobę świadczącą. 7.3. Trafnie także zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię (Minister Finansów) i niewłaściwe zastosowanie( skarżąca Spółka) art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nakłada bowiem na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy tylko od tych osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynikało w sposób jednoznaczny, że Spółka nie uczestniczy w żaden sposób (nawet jako pośrednik) w zakupie akcji, ustalaniu ich ceny, wydaniu akcji i zapłacie za akcje. Ewentualny przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego nie będzie zatem nigdy uzyskany od skarżącej Spółki, pracownik nie ma zresztą obowiązku informowania jej o nabyciu akcji, ich cenie i udzielonym rabacie. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu, której wynikiem jest nałożenia na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych osób, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy, prowadziłaby do nałożenia na płatnika obowiązków niemożliwych do wypełnienia, a tym prowadziłaby do założenia nieracjonalności ustawodawcy. 7.4. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Minister Finansów, kwalifikując przychód do określonego (wprawdzie odmiennego) źródła przychodu uznali, że przychód ten (w postaci równowartości rabatu) powstaje w momencie nabycia akcji, bowiem wtedy pracownik nabywa wszelkie prawa akcjonariusza, w tym prawa do dywidendy. Zarówno Sąd, jak i Minister Finansów przyjęli, że pracownik, nabywając akcje za część ich ceny otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne. Określenie takiego momentu uzyskania przychodu miało też niewątpliwie wpływ na zaliczenie przez Ministra Finansów tak określonego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca spółka wyraziła natomiast pogląd, że przychód pracownika nie powstaje w momencie nabycia akcji, ale w momencie ich zbycia i wówczas jest to przychód z kapitałów pieniężnych, czyli źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. 7.5. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3( wyjątki te nie dotyczą stanu faktycznego sprawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust.2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to zatem różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, w uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art.11 ust.2 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne),to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy(por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. 7.6. Akcje są papierami wartościowymi(art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010r., Nr 211,poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu, jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym ( otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). W stanie faktycznym sprawy jedynie potencjalna możliwość uzyskania przychodu uwidacznia się w sposób szczególny, skoro przez 3 lata od zakupu akcji nabywca może wykonywać tylko prawo głosu z akcji i nabywać prawo do dywidendy, nie ma natomiast możliwości ich zbycia i pobierania dywidendy. Już z tego względu nie można uznać, że w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie nabywca uzyskuje przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia. Ponadto cena rynkowa akcji, która winna być ustalona w celu ustalenia wartości przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia, musi być ceną określoną z uwzględnieniem czasu i miejsca ich nabycia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku cena, którą uznawano za podstawę udzielania rabatu była średnią ceną z notowań giełdowych z poprzedniego dnia. Nie odpowiadała zatem pojęciu ceny rynkowej w rozumieniu art.11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., stąd trudno było nawet stwierdzić, czy faktycznie cena z rabatem była ceną niższą od rynkowej. Nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może natomiast mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochodem uzyskanym przez podatnika (przy czym nie budzi wątpliwości, że dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) będzie wówczas nadwyżka przychodów( kwoty należnej za akcje) nad kosztami ich nabycia. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększać będzie więc wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. 7.7. Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą ( przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie- przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji- jako kosztu uzyskania przychodu- wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu( raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. 7.8. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a za niezasadny- zarzut zawarty w skardze kasacyjnej organu-niewłaściwego zastosowania art.10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 8. Mimo uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę oraz części zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, w istocie odpowiada prawu. Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji odnośnie źródła przychodu i momentu jego powstania było bowiem nieprawidłowe, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. W takiej sytuacji wadliwa ocena prawna, wyrażona w zaskarżonym wyroku, zostaje zastąpiona oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem żadna ze stron nie żądała ich w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej strony przeciwnej(art.210 § 1 p.p.s.a.).