I FSK 297/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/09 w sprawie ze skargi "O." S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1451/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "O." S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7, ze względu na utracenie całości dokumentacji księgowej za badany okres. Organy wskazując na art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) uznały, że mimo braku ksiąg podatkowych możliwe było ustalenie obrotu na podstawie składanych przez spółkę deklaracji uzupełnionych danymi zebranymi podczas postępowania, w tym postępowań przeprowadzonych u kontrahentów spółki. Natomiast obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spółka dokonała z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 11 ust. 1, § 25, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) i § 8 ust. 1 i 2, a także § 21 i § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej rozporządzenie z 2005 r.). 1.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził – przywołując art. 21 § 1 i 2 oraz art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. – że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że do końca 2010 r. (a w przypadku zobowiązania za grudzień 2005 r. – do końca 2011 r.) mógł określić skarżącej, w innej kwocie niż wynika to z deklaracji VAT-7, wysokość podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe. 1.4. Rozważając istotę sporu w sprawie Sąd pierwszej instancji zauważył, że spółka utraciła całość dokumentacji księgowej za badany okres, w tym faktury dokumentujące zakup towarów i usług i twierdzi, że nie jest możliwe jej pełne odtworzenie. Podjęte przez organ podatkowy działania w zakresie weryfikacji deklaracji podatkowych strona uważa za niewystarczające, gdyż nie wskazują, jakich konkretnie zakupów z wykazanych w deklaracjach VAT-7 spółka nie dokonała. Powołując art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także § 24-26 rozporządzenia z 2004 r. i § 21-23 rozporządzenia z 2005 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktur dokumentujących zakup, a na podatnikach spoczywa obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur do czasu upływu terminu przedawnienia. Wskazane regulacje przesłanką uprawniającą podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czynią zatem posiadanie odpowiedniej dokumentacji, która potwierdza wysokość dokonanego obniżenia. Utrata tej dokumentacji w okresie, w jakim podatnik powinien ją posiadać, obliguje tego podatnika do podjęcia procedury odtworzenia utraconej dokumentacji, bez względu na przyczyny utraty dokumentacji. W zakresie obowiązku odtworzenia dokumentacji ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień, brak także podstaw do przyjęcia, że ciężar dowodu wówczas spoczywa, czy przesuwa się na organy podatkowe. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że w momencie dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe, w szczególności w przypadkach utraty dokumentacji z przyczyn losowych, winny współdziałać z podatnikiem w celu odtworzenia tej dokumentacji, nie mają jednak obowiązku poszukiwać dowodów i ustalać kontrahentów podatnika, szczególnie wówczas, kiedy sam podatnik pozostaje bezczynny i nie przedstawia organowi niezbędnych danych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych danych dotyczących kontrahentów. Ustaleń w tym zakresie dokonał organ podatkowy na podstawie danych o podmiotach dokonujących wpłat na rachunek bankowy spółki. Ponieważ spółka poprzez znane organowi rachunki bankowe nie dokonywała płatności podmiotom, od których nabywała towary lub usługi, organ nie posiadając informacji o tych podmiotach nie mógł zweryfikować danych dotyczących podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach VAT-7 za badany okres. Z obowiązujących przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że prawo do odliczenia ustawodawca wiąże z posiadaniem faktur dokumentujących zakup lub duplikatów takich faktur, a nie z wykazaniem kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7, skarżąca winna zatem podjąć wszelkie działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji, potwierdzającej jej prawo do dokonanych odliczeń. Jak wynika z ustaleń organu, dokumentacja księgowa skarżącej dotycząca badanego okresu została skradziona w 2006 r., o którym to zdarzeniu spółka nie poinformowała właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu już wówczas spółka winna podjąć działania, zmierzające do uzyskania duplikatów faktur dokumentujących zakup, w sposób określony w przepisach rozporządzeń, a nie dopiero w 2009 r., poprzez ogłoszenie prasowe skierowane do niewymienionych z nazwy podmiotów, kontrahentów skarżącej. Całkowicie niezasadna, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jest próba przerzucenia na organy podatkowe ciężaru wykazania wysokości podatku naliczonego, wobec zaniedbań jakich dopuściła się skarżąca w zakresie uzyskania duplikatów faktur potwierdzających zakup oraz wobec całkowitej bezczynności spółki w zakresie wskazania podmiotów, u których dokonywała zakupu towarów i usług. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spółka, podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w tym o ponowne przesłuchanie świadków na okoliczność ponoszenia przez nią kosztów związanych z prowadzoną działalnością oraz zarzut uchylenia tylko decyzji określających podatek dochodowy od osób prawnych, nie dostrzega różnic między podatkiem od towarów i usług a podatkiem dochodowym. Dowód z zeznań świadków na okoliczność ogólnie ponoszenia kosztów z tytułu działalności nie mógł bowiem wywołać skutku w postaci przyznania spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa regulująca podatek VAT prawo do odliczenia wiąże z posiadaniem stosownych dokumentów w dacie dokonania odliczenia. Wnioskowane przez spółkę dowody okoliczności tej nie mogły wykazać. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez spółkę na zakup towarów i usług mogą być uznane za koszt podatkowy po spełnieniu określonych warunków. Warunki te nie mają jednak tak formalnego charakteru jak warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na gruncie ustawy regulującej podatek VAT, dlatego organ odwoławczy mógł uznać, że w zakresie podatku dochodowego zachodzą przesłanki do dokonania dalszych ustaleń w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto bowiem wszelkie możliwe czynności zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. 1.6. Za niezasługujące na uwzględnienie uznano również zarzuty naruszenia przepisów procesowych w związku z nieuczestniczeniem strony w przesłuchaniach wszystkich świadków oraz nieuwzglednieniem wniosków o przepisanie na maszynie sporządzonych odręcznie protokołów. Sąd wskazał, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadków, a z tego obowiązku organ się wywiązał. Protokoły, o przepisanie których wnosiła skarżąca, dotyczą przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia obrotów wykazanych w deklaracjach, tj. danych, których spółka nie kwestionowała, zatem spory formalne w tym zakresie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. 1.7. Powołując treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał go jako podstawę do oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów związanych ze sporządzeniem i wniesieniem skargi kasacyjnej według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej w postaci zestawienia faktur VAT, dokumentujących częściowo ponoszenie przez spółkę kosztów postępowania, co w istocie doprowadziło do wadliwości wydanego orzeczenia; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przejawiający się wadliwym uznaniem, iż w sprawie organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego, co przy jednoczesnym oddaleniu wniosków składanych na rozprawie spowodowało uniemożliwienie wydania ostatecznego orzeczenia kończącego niniejsze postępowanie; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie występują możliwości do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na zaginięcie dokumentacji księgowej, stanowiącej podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, takie oszacowanie jest niemożliwe; 4) art. 145 ust. 1 lit. b w zw. z art. 289 § 1 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego i prawnego na podstawie czynności z udziałem przesłuchanych świadków, w których nie uczestniczył przedstawiciel strony skarżącej; 5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 191 O.p. przez bezpodstawne dokonanie ustaleń w sprawie na materiale dowodowym zebranym z pominięciem zawnioskowanych przez spółkę dowodów, w szczególności dowodu z zeznań świadków Z. W. i M. K. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że bezpodstawnie zostały oddalone wnioski dowodowe strony złożone w trakcie rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podkreślono, że strona zawnioskowała przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci faktur dokumentujących koszty, jakie ponosiła spółka w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Zdaniem strony nie można uznać, że analiza tych dokumentów spowodowałaby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, niewątpliwie natomiast dokumenty te wskazują na fakt ponoszenia przez spółkę kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym niniejszym postępowaniem, co dawało spółce prawo do obniżenia stawki VAT, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Fakt odnalezienia tych, choć szczątkowych, dokumentów, świadczy o wadliwości twierdzeń organów obu instancji, dotyczących całkowitego pozbawienia strony prawa do odliczenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT. Dokumenty te wskazują jednoznacznie, że obliczanie podatku VAT od przyjętej w deklaracjach VAT kwoty obrotów spółki stoi w rażącej sprzeczności z zasadą ustalania przez organy podatkowe prawdy obiektywnej. Zdaniem strony odnalezienie tej dokumentacji całkowicie podważa zasadność decyzji organów. Strona wskazała, że odnalezienie dokumentacji nie przesądza o ustaleniu faktycznych kosztów, jakie ponosiła spółka w okresie objętym postępowaniem. Fragmentaryczna dokumentacja kosztowa w zakresie podatku VAT wskazuje natomiast i potwierdza zgodność składanych deklaracji w trakcie roku podatkowego ze stanem faktycznym. Skarżąca w deklaracjach odzwierciedlała rzeczywistą wysokość zarówno uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków, w tym podatku VAT, a rozliczenia podatkowe prowadzone były rzetelnie. Zdaniem strony skoro nie ma obiektywnej możliwości odtworzenia pełnej dokumentacji księgowej, w związku z jej kradzieżą, a więc z przyczyn niezawinionych przez stronę, jedynym słusznym wnioskiem jest składany przez spółkę wniosek o umorzenie postępowania podatkowego. Zatem wadliwe są ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazujące na to, że materiał dowodowy nie daje podstawy do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro przy pomocy dowodów, o których mowa wyżej, jasno wykazano, że składane przez spółkę deklaracje podatkowe znajdowały oparcie w dokumentach i fakturach VAT, to tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwoty wskazywane w deklaracjach podawane były w sposób nieprawidłowy czy nierzetelny. Gdyby bowiem tak było, to skarżąca nie dążyłaby za wszelką cenę do wykazania, że określone koszty związane z działalnością gospodarczą i podatkiem VAT faktycznie ponosiła przedstawiając na te okoliczności dokumenty, które ostały się po kradzieży w jej posiadaniu. Nadto w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony pominął wnioski o przesłuchanie świadków – to przy ich pomocy skarżąca chciała wykazać, że prowadzenie działalności gospodarczej wiązało się z ponoszeniem wysokich kosztów, takich jak te wykazywane w deklaracjach podatkowych. Nie sposób zatem uznać, że brak przesłuchania tych świadków nie miał wpływu na wynik postępowania administracyjnego. Strona podniosła też, że przesłuchiwanie w toku niniejszego postępowania pozostałych świadków prowadzone było z naruszeniem art. 289 § 1 O.p., bowiem organy bezzasadnie odmówiły skarżącej prawa do uczestniczenia w tych przesłuchaniach. Powyższe stanowi oczywistą przyczynę odwoławczą, albowiem działanie organów narusza prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania. W szczególności skarżąca bezzasadnie nie została poinformowana o drugim przesłuchaniu świadków A. F., T. O. i K. G. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy o sygn. I FSK 295/11, I FSK 296/11 oraz I FSK 297/11 do łącznego rozpoznania lecz oddzielnego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że pozostają one ze sobą w związku, wszystkie dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia lat: 2003, 2004, 2005. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. 5.2. Pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) dotyczy bezpodstawnego, zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia, oddalenia wniosków dowodowych strony w postaci zestawienia faktur VAT dokumentujących częściowe ponoszenie przez skarżącą kosztów postępowania, a więc art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji. Przewiduje on możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do przesłanki umożliwiającej sądowi przeprowadzenie dowodu z dokumentu, czyli wyjaśnienia istotnych wątpliwości, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wykazywanie przez skarżącą, że ponosiła ona jednak koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, nie jest okolicznością, która ma w ogóle wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uwypuklając w swoim uzasadnieniu fakt kradzieży dokumentów w 2004 r. dotyczących roku 2003, jak i w 2006 r. dotyczących lat 2004 i 2005, jak i wskazując, że spółka przez znane organowi rachunki bankowe nie dokonywała zapłaty za nabywane towary i usługi, a więc organ nie mógł za pośrednictwem tych podmiotów zweryfikować danych w zakresie podatku naliczonego, słusznie zauważa, że spółka nie dostrzega różnic pomiędzy podatkiem dochodowym, a podatkiem od towarów i usług będącym przedmiotem sprawy. I tak podstawowymi pojęciami konstrukcji podatku dochodowego jest przychód i koszt jego uzyskania tzw. koszt podatkowy. Natomiast w podatku od towarów i usług, opartym o mechanizm "naliczenie-odliczenie", główną rolę odgrywa podatek należny oraz podatek naliczony, a mechanizm ten funkcjonuje w oparciu o podatkowe dokumenty, tj. faktury VAT, których spółka nie posiadała wobec ich kradzieży. Wobec tego wykazywanie przez skarżącą, że w ogóle ponosiła koszty nie może odnieść skutku jeśli chodzi o podatek naliczony i możliwość obniżenia podatku należnego. Argumentacja jakiej użyto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rozliczenia podatkowe prowadzone przez podatnika były rzetelne, jest gołosłowna. Natomiast twierdzenie, że fakt kradzieży jako okoliczności niezawinionej przez spółkę, jak też niemożność odtworzenia pełnej dokumentacji księgowej, winny spowodować uwzględnienie składanego wniosku o umorzenie postępowania podatkowego, należy ocenić jako pozbawione jakichkolwiek podstaw. 5.3. W punkcie drugim skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony "art. 145 § 1 ust. 1 lit. b" P.p.s.a., a chodzi zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie organ podatkowy nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego, co przy jednoczesnym oddaleniu przez sąd ww. wniosku dowodowego " (...) spowodowało uniemożliwienie wydania ostatecznego orzeczenia kończącego niniejsze postępowanie." Zarzut ten jest niejasny i niezrozumiały. W sprawie orzeczenie sądu zapadło, sąd ocenił decyzję organu jako nienaruszającą prawa i skargę oddalił, autor skargi kasacyjnej zarzuca zaś, że sąd wadliwie uznał, że organ nie przeprowadził postępowania w dostatecznym zakresie. Z jednej strony wskazuje się przepis przewidujący uchylenie decyzji w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, z drugiej zaś wiąże się go z przepisem, niezastosowanym przez organ, a umożliwiającym organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jeżeli wymagane jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części lub w całości. Uzasadnienie skargi kasacyjnej także nie daje odpowiedzi na wątpliwości dotyczące intencji formułującego tenże zarzut. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną i nie może konkretyzować ani podstaw kasacyjnych ani argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie. W konsekwencji uznać należy, że niejasne sformułowanie zarzutu skutkuje niemożnością merytorycznego zbadania jego zasadności i prowadzi do nieuwzględnienia zarzutu bez potrzeby szerszego odnoszenia się do jego treści. 5.4. Nie może zostać uwzględniony zarzut wyartykułowany w punkcie 4, czyli naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1 lit. b" P.p.s.a. w związku z art. 289 § 1 O.p. Drugi ze wskazywanych przepisów dotyczy obowiązku organu powiadamiania podatnika o przeprowadzaniu dowodu w postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przesłuchiwanie w toku niniejszego postępowania również pozostałych świadków (oprócz wcześniej wymienionych Z. W. i M. K.) prowadzone było z naruszeniem wskazywanego art. 289 § 1 O.p., a w ocenie skarżącej w sposób bezzasadny odmówiono stronie uczestniczenia w tych przesłuchaniach, czyli pozbawiono ją udziału w postępowaniu. Trudno powiedzieć o jakie postępowanie chodzi, czy kontrolne, czy podatkowe, w odniesieniu do jakich świadków sytuacja odmowy stronie uczestniczenia w przesłuchaniu miała miejsce, a więc niemożliwym jest odniesienie się do tego zarzutu. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna wskazywać m.in. podstawę kasacyjną i jej uzasadnienie, a w przypadku powoływania się na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), należy wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniając z jakiego powodu stawia się taką tezę. Wymogów tych nie spełnia jednozdaniowe twierdzenie, że skarżąca bezzasadnie nie została poinformowana o drugim przesłuchaniu świadków: A. F., T. O. i K. G. 5.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył także "art. 145 § 1 ust. 1 lit. b" P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (pkt 5), który to przepis ustanawia zasadę obowiązującą w procedurze podatkowej, tj. zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia o pominięciu wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania, jak się podaje, w szczególności, Z. W. i M. K., przy pomocy których strona chciała wykazać, że prowadzenie działalności gospodarczej wiązało się z ponoszeniem wysokich kosztów i to takich, jakie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych. Już wcześniej odniesiono się do wpływu kwestii kosztów uzyskania przychodów na postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wobec tego w tym miejscu wystarczy stwierdzić, że ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogły być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego. 5.6. Naruszenia prawa materialnego dopatrzono się w naruszeniu "art. 145 § 1 ust. 1 lit. a" (chodzi zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) w związku z art. 23 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, o jaką kwestię z zakresu oszacowania podstaw opodatkowania chodzi, a art. 23 dzieli się na kilka jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów i punktów. Napisano ogólnie, że w sprawie wadliwie uznano, że występują możliwości szacowania, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wskazującego na zaginięcie dokumentacji księgowej wynika, że takie oszacowanie nie jest możliwe. Ponieważ w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor nie przyporządkowywał wszystkich zawartych w nim treści do wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, trudno jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, nieupoważnionemu do takich czynności, co podkreślono na wstępie, dokonywać takich połączeń. Być może zarzut ten wiąże się z wyrażonym przekonaniem, do którego odniesiono się już wcześniej, że kradzieże ksiąg i dokumentów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zawsze powinny powodować w konsekwencji umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego. Wobec obowiązków ciążących na podatniku, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji, a więc prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych jak i dokumentów obrazujących zdarzenia w prowadzonej działalności gospodarczej, trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla takiego twierdzenia sprowadzającego się do zasady: nie ma ksiąg i dokumentów – nie ma sprawy podatkowej. Na marginesie powyższego warto jedynie zaznaczyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy w istocie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co dodatkowo czyni wskazany zarzut niezrozumiałym. 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Korzystając z możliwości danej przez art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na sytuację majątkową strony skarżącej. Nie przyznano kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz spółki przez adwokata P. C. z urzędu wobec braku koniecznego w tym przypadku oświadczenia pełnomocnika, że opłaty nie zostały zapłacone ani w całości, ani w części, który to obowiązek wynika z § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ----------------------- 11