I FSK 587/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/09 w sprawie ze skargi T. T. S. z siedzibą we F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. T. S. z siedzibą we F. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. T. S. w F. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wywozi towary z terytorium kraju na terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W przypadku niektórych dostaw Spółka nie dysponowała w terminie składania deklaracji VAT-7 dokumentami uprawniającymi do zastosowanie stawki 0% . Obecnie Spółka zamierza złożyć deklaracje korygujące, w których wykazaną wcześniej sprzedaż ze stawką 22% wykaże jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Dokumenty, którymi Spółka dysponuje na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). 1) kopia faktury, 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (w przypadku Spółki packing list) oraz oświadczenie nabywcy towaru, potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju( dokument pod nazwą Memorandum) wymienione w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że nie posiada dokumentów przewozowych wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ niemożliwe stało się uzyskanie ich od przewoźnika. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy w stosunku do dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku których dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju udokumentowane jest łącznie kopią faktury, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzeniem otrzymania towaru przez nabywcę, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0%? Spółka stanęła na stanowisku, że wskazane wcześniej dokumenty potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w związku z tym Spółka ma prawo, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% w stosunku do tych dostaw. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazał, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią funkcję uzupełniającą w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Dodał, że podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dlatego, zdaniem organu konieczne jest, aby Spółka posiadała dokumenty wymienione w powyższym przepisie. Jednakże skoro Spółka jest w posiadaniu dwóch dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie posiadała zaś dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym posiadane przez Spółkę dokumenty nie będą upoważniały do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej nieprawidłową wykładnię art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz wniosła o uznanie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ustawodawca nie postawił w art. 42 ust. 3 wymogu łącznego posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w tym przepisie, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenia towarów. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że posiadane przez Spółkę dokumenty łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i dają jej tym samym prawo złożenia deklaracji korygujących, w których wskazaną wcześniej sprzedaż ze stawką 22% Spółka wykaże jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Dodała, że z treści będących w posiadaniu Spółki oświadczeń nabywców towarów jednoznacznie wynika, że towary opuściły Polskę i zostały dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE, co zdaniem Spółki, oznacza, że w przypadku tych dostaw miała miejsce po stronie Spółki wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Następnie Spółka dodała, że dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie powinna mieć treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a nie ich liczba. Końcowo Skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku do których dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju nabywcy konieczne jest posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, a posiada dowód pomocniczy, określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. 3.3. Następnie Sąd stwierdził, że rozważenie wymaga w niniejsze sprawie, czy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek posiadania wszystkich dowodów wymienionych w tym przepisie, w szczególności, czy niezbędne jest posiadanie dokumentu przewozowego, otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, w sytuacji, gdy podatnik dysponuje dowodem potwierdzającym przyjęcie towaru przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w takim przypadku stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej, a wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli opodatkowania stawką 0%. Dalej Sąd dodał, że ustawodawca w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenie towarów. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Bowiem kwestią zasadniczą jest to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. 3.4. Dalej Sąd wskazał na art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który przewiduje dokumenty uzupełniające. WSA poparł prezentowaną przez orzecznictwo wykładnię tego przepisu zgodnie, z którą przepis ten oznacza, że w przypadku, gdy posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dodał, że dokumenty uzupełniające nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że posiadane przez Skarżącą dokumenty potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego wskazują, że towary opuściły Polskę i zostały dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku wykazania, zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, aby została wobec niego zastosowana stawka 0%. W uzasadnieniu organ podniósł, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią funkcję uzupełniającą w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednocześnie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu przepis ten wymienia enumeratywnie dokumenty jakimi należy posłużyć się dla udowodnienia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski i jego transport do innego kraju członkowskiego . Wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dlatego konieczne jest posiadanie przez Spółkę wymienionych w tym przepisie dokumentów. Według Ministra Finansów Spółka nie posiadała wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dokumentów, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zatem zdaniem organu, posiadane przez Spółkę dokumenty nie będą upoważniały do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Kwestię, która stała się przedmiotem sporu pomiędzy stronami, a została rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji w sposób akceptujący co do zasady stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację prawa podatkowego, stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej dnia 11 października 2010r. przez poszerzony, siedmioosobowy, skład tego sądu ( sygn. akt I FPS 1/10). Teza tejże uchwały brzmi: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." Dalej NSA stwierdził, że tym samym opowiada się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, i że przepis ten nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy. 5.2. W zaskarżonym rozpatrywaną skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisu art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), także i takich, które zostały powołane w ww. uchwale, a to m.in. C-409/04 (Teleos), czy C-146/05 (Albert Collée) obydwa z 27 września 2007r. Z wyroków tych wynika, że Trybunału Sprawiedliwości przede wszystkim podkreśla istotę WDT i sposób opodatkowania tej czynności, a więc, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności. Zatem jako uzasadnione należy uznać te stwierdzenia WSA, według których przy wykładni ww. przepisu dotyczącego warunków, od spełnienia których zależy prawo do stosowania stawki 0%, należy uwzględniać przede wszystkim, że w przypadku WDT stawka 0% jest regułą, a wyjątkiem stosowanie stawki krajowej. Stąd konkluzja WSA, że podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a nadto, że może się posługiwać dokumentami uzupełniającymi z ust. 11 tegoż artykułu. A więc jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić trzech dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 , określanych jako podstawowe, to winien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. I to zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, co do zasady, należy uznać za słuszne. 5.3. Jednakże nie można pominąć sformułowań używanych przez WSA w zakresie kwestii co posiadane przez podatnika dokumenty mają potwierdzać. Z pewnością nie można się zgodzić, że mają one coś uprawdopodobnić, skoro mają potwierdzić. Ponadto z wypowiedzi Sądu znajdującej się na stronie 9 zaskarżonego wyroku i odnoszącej się do okoliczności potwierdzanych przez dokumenty, wynika, że dokumenty te nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru, lecz mają wskazywać fakt jego wywozu z terytorium Polski, a co za tym idzie, że dokumenty potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego wskazują, iż towary opuściły Polskę. Co do tych stwierdzeń należy ponownie odwołać się do tezy wyżej wymienionej uchwały, że wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tak więc uchwała ta w odniesieniu do WDT rozszerzyła katalog dowodów w postaci dokumentów dopuszczalnych dla wykazywania dokonania WDT, o ile dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia z Polski i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tym samym wykładnię omawianego przepisu dokonaną przez organ, że podatnik musi posiadać przede wszystkim wszystkie dokumenty tzw. podstawowe, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku , gdy te budzą wątpliwości, można przedstawiać dowody z art. 42 ust. 11 tej ustawy, należy ocenić jako nie uwzględniającą prezentowanej przez ETS wykładni odwołującej się do zasady neutralności podatku VAT, a tym samym powodującej, że przyznane przepisami Dyrektyw zwolnienie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, realizowane ustawą krajową poprzez stosowanie stawki 0%, uzależnione jest od wymogów tylko formalnych bez uwzględnienia przesłanki merytorycznej tj. faktycznego dokonania WDT. 5.4. Nie można także, rozpatrując niniejszą sprawę, pominąć, że przedmiotem oceny zgodności z prawem dokonywanej przez WSA była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów. Biorąc pod uwagę ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie Spółki, czy ma ona prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli na potwierdzenie transakcji WDT posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę, należy odpowiedzieć tak, ale tylko w przypadku, gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Czyli odpowiedź organu może być udzielona co do zasady. Natomiast oceny konkretnych dokumentów posiadanych przez podatnika można dokonać tylko w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie zaś w postępowaniu, którego przedmiotem jest interpretacja prawa podatkowego. 5.5. Zapoznając się z ww. wyrokami ETS w żadnym z nich nie znajdziemy zakwestionowania uprawnienia państw członkowskich do ustanawiania warunków w odniesieniu do czynności WDT. Z art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, jak i art. 131 Dyrektywy 2006/112, uprawnienie to wynika wyraźnie, jak też wskazany został cel w jakim warunki te mogą być ustanawiane. Chodzi o zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, a także, aby zapobiec wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, nadużyciom. Wobec tego uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśniania okoliczności związanych z dana transakcją. Jeśli np., tak jak w niniejszej sprawie, podatnik dokonuje dostaw towarów korzystając z firm przewozowych, a w danym przypadku nie posiada żadnych dokumentów od przewoźnika, organ winien zapytać o powody takiego braku. Rolą bowiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest dokonanie przede wszystkim ustaleń, czy doszło do WDT, czy też nie. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.