I SA/Ol 698/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił S. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 3.220.050 zł. Organ ustalił, że podatnik w 2002r. : - poniósł wydatki w łącznej kwocie 8.659.656,28 zł, posiadał na dzień 31 grudnia 2002r. środki finansowe w wysokości 2.884.851,10zł; co łącznie dało kwotę 11.544.507,38 zł; - uzyskał w 2002r. przychody w wysokości 7.076.332,21 zł, posiadał środki pieniężne w wysokości 174.707,50 zł oraz środki pieniężne na książeczce obiegowej "[...]" w wysokości 67,49 zł; co łącznie dało kwotę 7.251.107,20 zł. Tym samym kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 4.293.400,18 zł. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości w/w decyzję Dyrektora UKS i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 1.345.050 zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej I instancji przyjął, że stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2002r. oraz na książeczce obiegowej wynosił 384.851,10 zł. W konsekwencji kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 1.793.400 zł. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.) zryczałtowany podatek dochodowy od powyższego dochodu wyniósł 1.345.050 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł zostało uregulowane w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., zaś prawidłowo prowadzone przez organ podatkowy postępowanie winno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem: wartość posiadanego przez podatnika mienia na początku roku podatkowego, kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym, kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Tak poczynione ustalenia pozwalają stwierdzić, czy wydatki i zgromadzone w tym roku mienie pokryte zostały przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania osiągniętymi w roku kontrolowanym oraz zasobami majątkowymi posiadanymi na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, które pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Jako wydatki należy rozumieć wszelkie koszty, które podatnik faktycznie poniósł. Natomiast definicja mienia zawarta jest w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na początek roku, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodu lub przychody niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy podatnik nie udowodni, że posiadał oszczędności na dzień poniesienia wydatku, a także jeżeli wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu z lat poprzednich, mamy do czynienia z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. W postępowaniu podatkowym dotyczącym tego rodzaju spraw ciężar zbierania i przedstawiania dowodów przerzucony został z organu podatkowego na podatnika. To w interesie podatnika jest przedstawianie dowodów potwierdzających jego twierdzenia, natomiast obowiązkiem organu jest obiektywna ocena tych dowodów. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie uznał za prawidłowe stanowiska podatnika dotyczącego zaliczenia do faktycznie poniesionych przez stronę wydatków w 2002r. zapłaconego w dniu 25 stycznia 2002r. podatku VAT za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 61.503 zł oraz 50% kwoty podatku VAT zapłaconego przez Spółkę A w dniu 25 stycznia 2002r. za miesiąc grudzień 2001r., tj. (13.204 zł x 50% = 6.602 zł). Zdaniem Dyrektora podatek VAT należny do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest, jak słusznie przyjął organ I instancji, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Płatności z tego tytułu, dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku wcześniej zapłaconego i dlatego nie może być zaliczona do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowym jest natomiast, w związku z określonym w tym przepisie sposobem ustalania przychodu, uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie z otrzymanych zwrotów VAT, za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji podatnika, zwiększające lub zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Prawidłowo więc organ I instancji ustalając faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w 2002r., zaliczył do nich również zapłacony w dniu 25 stycznia 2002r. podatek VAT za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 61.503 zł w związku z prowadzoną działalnością oraz 50% kwoty podatku VAT zapłaconego przez Spółkę A w dniu 25 stycznia 2002r. za miesiąc grudzień 2001r. w wysokości 6.602 zł, a do przychodów roku 2002 zaliczył otrzymany zwrot podatku VAT za miesiące październik 2000r. oraz marzec i maj 2001r. w łącznej wysokości 223 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, iż organ I instancji, zaliczając do faktycznie poniesionych w 2002r. wydatków kwotę 2.000.000 zł stanowiącą pożyczkę oraz kwotę 2.170.000 zł na wykup gruntów, nie wykazał, że kwoty te pochodziły z zasobów finansowych podatnika. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił, iż podatnik w 2002r. udzielił na podstawie ustnej umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 2.000.000 zł T. D. oraz przekazał tej samej osobie kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów stanowiących aport i składnik kapitału Spółki B. Ustaleń tych dokonano na podstawie protokołów przesłuchania T. D. w charakterze świadka i przedłożonych przez niego dokumentów oraz wyjaśnień uzupełniających, które zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznano za wiarygodne. Świadczą one bowiem jednoznacznie, że S. J. w 2002r. udzielił T. D. pożyczki pieniężnej w kwocie 2.000.000 zł przekazywanej w ratach w terminach: 9 lipiec 2002r. – 790.000zł, 22 lipiec 2002r. – 700.000 zł, 25 lipiec 2002r. – 370.000 zł, 20 wrzesień 2002r. – 140.000 zł. W złożonych zeznaniach T. D. przedstawił okoliczności, w których doszło do zawarcia umowy pożyczki oraz przez kogo i w jaki sposób były przekazywane środki finansowe. Treść złożonych zeznań potwierdza także przedłożone przez T. D. oświadczenie S. J. z dnia 7 marca 2008r. dotyczące rozliczenia przez pożyczkobiorcę otrzymanej pożyczki w całości. W zeznaniach T. D. konsekwentnie twierdził również, że w 2002r. otrzymał od podatnika kwotę w wysokości 2.170.000 zł na wykup gruntów będących aportem i składnikiem kapitału Spółki B, za którą to kwotę wykupił nieruchomości od Spółki B, a przeprowadzone transakcje wyszczególnione zostały w dokumentach firmy T. D. Zeznania te potwierdza także wykaz gruntów zakupionych przez T. D. za ww. kwotę zawierający numery repertorium. Organ podkreślił, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej wyzwał podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w kontrolowanym 2002r., jednak podatnik nie zastosował się do wezwania i nie przedłożył ani dokumentów, ani też nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W ocenie organ odwoławczego słusznie także organ I instancji uznał, że okoliczności dotyczące udzielonej pożyczki zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w związku z czym brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych osób. Dodatkowo we wniesionym wniosku poza nazwiskami nie wskazano żadnych danych umożliwiających identyfikację wskazanych osób. Organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu kontroli skarbowej odnośnie do posiadanych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002r. środków finansowych ,tj. uwzględnienia po stronie posiadanego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002r. mienia kwoty 2.500.000 zł. Z akt sprawy wynika, że także i w tym zakresie podatnik odmówił wyjaśnień oraz udzielenia informacji. Podatnik w 2002r. pełnił funkcję, z którą łączył się obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się o udostępnienie złożonego przez podatnika oświadczenia majątkowego. W złożonym oświadczeniu podatnik wykazał jako posiadane zasoby pieniężne środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej na kontach w banku w kwocie 371.023,23 zł oraz gotówkę w kasie w kwocie 2.500.000 zł. Powyższe oświadczenie, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje jednak na wiarygodność. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że podatnik posiadał na dzień 1 stycznia 2002r. oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 174.707, 50 zł, środki pieniężne na książeczce obiegowej w kwocie 67,49 zł oraz uzyskał faktycznie w 2002r. przychody w wysokości 7.076.332, 21 zł, a poniesione faktycznie wydatki wynosiły 8.659.656,28 zł. Tłumaczenie podatnika, że ww. kwota pochodziła z przychodów uzyskanych w 2002r. nie znajduje uzasadnienia, gdyż S. J. w złożonym zeznaniu podatkowym, za rok 2002 wykazał przychód ogółem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz innych źródeł w wysokości 4.338.086,11 zł. Dowodzi to, że podatnik nie mógł na dzień 31 grudnia 2002r. posiadać wykazanej w oświadczeniu majątkowym gotówki w kasie w kwocie 2.500.000 zł. Dodatkowo przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym prowadzi do utraty ich wartości na skutek inflacji. Tym samym nie można uznać za wiarygodne oświadczeń podatnika, iż dysponował na dzień 31 grudnia 2002r. gotówką w kwocie 2.500.000 zł, którą przechowywał w domu, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów potwierdzających ich posiadanie. Natomiast wydatek związany z nabyciem przez podatnika od M. i A. E. nieruchomości za kwotę 1.500.000 zł, który miał być pokryty z posiadanej przez niego kwoty w gotówce został faktycznie poniesiony w roku 2003, a więc będzie podlegał rozliczeniu jako jeden z wydatków poniesionych w roku 2003. Tym samym organ I instancji niesłusznie uznał powyższą kwotę jako mienie posiadane przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002r. Prawidłowe ustalenie stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2002r. winno zatem wynosić 384.851,10 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też wystąpienia w przedmiotowej sprawie jakiejkolwiek przesłanki świadczącej o naruszeniu przez Dyrektora UKS przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 18b Ord. pod. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w takcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Stosownie zaś do art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej cyt. jako u.k.s) organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia. Art. 146 § 1 Ord. pod. nakłada w toku postępowania na stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że miejscem zamieszkania S. J jest "[...]". Pod tym adresem podatnik przebywa i prowadzi działalność gospodarczą i ten adres należy uznać jako ośrodek interesów osobistych i majątkowych. Dlatego też, zgodnie z przepisem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był właściwym organem do przeprowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego. Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik i ustanowieni przez niego w sprawie pełnomocnicy kwestionowali fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, a także w jego trakcie. Również w pismach kierowanych do organu podatkowego nie wskazywali innego adresu zamieszkania. Dodatkowo organ wskazał, że w zebranym materiale brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, aby podatnik zawiadomił organy podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby podatnik dopełnił obowiązku złożenia do organów podatkowych aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, który nakładają na podatnika przepisy obowiązujące w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie prawidłowo. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał jego szczegółowej analizy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod. Stąd bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ord. pod. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył S. J., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw z art. 17 § 1 i art. 18 a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy I instancji. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2002r. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ uznał jedynie jeden ze zgłoszonych zarzutów w odwołaniu (co do kwoty 2.500.000 zł), pozostałych zaś nie uwzględnił. Tymczasem przyjęty przez organ adres skarżącego jest nieprawidłowy. Jego zdaniem adres "[...]" nie jest jego miejscem zamieszkania. W rozumieniu art. 17 § 1 Ord. pod. Skarżący nie kwestionuje, że pod ww. adresem od czasu do czasu przebywał i przebywa, jakkolwiek adres ten nie stanowi miejsca, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu. Podnoszona przez organ okoliczność istnienia w aktach sprawy dokumentów wskazujących na miejsce zamieszkania skarżącego jest nieprawidłowa. Dokumenty na które powołuje się bowiem organ noszą daty późniejsze niż data poręczenia postanowienia z dnia 15 marca 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ nie może więc dowodzić, że w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący przebywał pod wskazanym adresem z zamiarem stałego pobytu. Podnoszenie okoliczności, że kwestia właściwości nie była wcześniej kwestionowana w toku prowadzonego postępowania jest bezzasadna. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika normatywny nakaz dla strony zwracania organowi podatkowemu uwagi w zakresie właściwości. Dodatkowo wskazał, że organ nawet przykładowo nie podał w jaki sposób (jakimi dowodami) miał wskazać organom niewłaściwość miejscową, w sytuacji faktycznej w jakiej wobec obiektywnie istniejących okoliczności nie miał on miejsca zamieszkania na terytorium Polski, rozumianego jako miejsce w którym skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. W jego ocenie także zgłoszenie identyfikacyjne jakim dysponują organy podatkowe nie może przesądzić o właściwości miejscowej. W opinii strony skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że przypisane wydatki jako poniesione w 2002r. zostały faktycznie przez nią poczynione w pieniądzu tj. ze skutkiem na zmniejszenie jego zasobów finansowych. Tym bardziej gdy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/OI 95/07 dotyczącym podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2000r. uchylono zaskarżoną decyzję wytykając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności odnoszących się do wadliwości ustaleń poczynionych w kwestii przypisanych skarżącemu wydatków. Skarżący wskazał także na specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich. Tymczasem w ocenie skarżącego wyliczenia poczynione przez organ w zakresie zarówno wydatków jaki i poniesionych przychodów w 2002r. są nieczytelne. Nie sposób bowiem uznać, wobec treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że rozliczenia w podatku VAT są nieistotne, a precyzyjna pozycja w tym podatku (do zapłaty/do zwrotu, nadwyżka naliczonego nad należnym) nie ma znaczenia. Skarżący nie zgadza się z tym , że zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku wcześniej zapłaconego. Tym bardziej, że kwota podatku VAT nie może zostać ujęta jako wydatek obciążający skarżącego, albowiem pochodziła z zasobów kontrahentów Spółki A nabywających usługi od Spółki A opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe odnosi się również do kwoty 61.503 zł wpłaconej przez skarżącego tytułem podatku za miesiące grudzień 2001r. Kolejnym przykładem nierzetelnych ustaleń jest przyjęcie po stronie wydatków kwoty 2.000.000 zł stanowiącej pożyczkę rzekomo finansowaną w 2002r. ze środków skarżącego oraz kwoty 2.170.000 zł przekazanej T. D. rzekomo na wykup gruntów. T. D. wielokrotnie zmieniał swoje zeznania. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów wskazując na określone środki dowodowe oraz potrzebę konfrontacyjnego przesłuchania T. D., skarżącego i innych świadków. Tym bardziej, co potwierdzają zeznania innych świadków, w sytuacji gdy T. D. zeznawał nieprawdę na okoliczność rzekomego otrzymania od skarżącego kwoty 2.166.000 zł. (udziałowcy przesłuchiwani w charakterze świadków nie potwierdzili, że w 2002r. otrzymali jakiekolwiek kwoty pochodzące od skarżącego). Organ odwoławczy zaś w pełni dał wiarę tym zeznaniom nie starając się nie tylko wytłumaczyć tej rozbieżności, ale w żaden sposób nie odniósł się nawet do tej okoliczności. W sytuacji, gdy zasada swobodnej oceny dowodów nie daje prawa do kwestionowania, bez podstawy, dowodów przemawiających na korzyść strony, a ujmowania tych, które są bardziej korzystne dla organu. Tym samym organ podatkowy nie miał prawa pominąć składnych przez skarżącego wniosków dowodowych bez oczywistego naruszenia jego prawa jako strony postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, w odpowiedzi na wskazany przez sąd znany mu z urzędu fakt podawania w innej toczącej się przed tut sądem sprawie, miejsca zamieszkania skarżącego na "[...]" stwierdził, że zarzut dotyczący właściwości organu I instancji może być według niego niezasadny co do decyzji za lata 2001-2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Skarga zarzuca bowiem naruszenie zasad postępowania, m.in. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ord. pod.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.), co w konsekwencji doprowadzić miało do błędnych ustaleń faktycznych i wszczęcia oraz wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji. Organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ord. pod.). Sposób ustalania właściwości miejscowej w postępowaniu podatkowym ustawodawca określił w art. 17 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Ordynacja podatkowa ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "miejsca zamieszkania", wobec czego zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym. Wedle art. 25 kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Tym samym na "zamieszkanie" składają się dwa czynniki: zewnętrzny (obiektywny), wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu oraz wewnętrzny (subiektywny), rozumiany jako zamiar stałego pobytu w danej miejscowości. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje niemożność wskazania, iż określone miejsce stanowi dla danej osoby "miejsce zamieszkania". Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 marca 2006r., sygn. akt I OW 265/05 (baza LEX nr 198360) w skazał, że ustalenie zamiaru stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkaniu w jakiejś miejscowości można więc mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalność danej dorosłej osoby fizycznej. Okoliczności te są bowiem uzewnętrznieniem wspomnianego wyżej zamiaru. Mając powyższe na względzie, zdaniem sądu należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż miejsce zamieszkania skarżącego znajduje się w "[...]" skarżący prowadzi działalność gospodarczą, o prawidłowości przyjętego miejsca zamieszkania wskazują także dokumenty powoływane w zaskarżonej decyzji (vide: tom IV. k. 1446-1447 akt adm.). Także w nadesłanych w toku postępowania pismach procesowych strona skarżąca nie kwestionowała właściwości miejscowej, ani nie podnosiła faktu zmiany miejsca zamieszkania. Podatnik nie dokonał także aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Dodatkowo wskazać należy, że podczas rozprawy sąd poinformował o znanym mu z urzędu fakcie, iż w sprawie o sygn. akt I SA/OI 376/09, rozpoznawanej łącznie na tej samej rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r., skarżący we wnoszonych pismach wskazywał na adres "[...]" i na ten adres były skarżącemu doręczane pisma procesowe. W odpowiedzi na tę informację pełnomocnik skarżącego podniósł, że zarzut dotyczący właściwości organu może być według niego niezasadny (vide: protokół rozprawy k. 36). W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić zatem należy, iż organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie miejsce zamieszkania podatnika znajduje się w "[...]" pod wymienionym adresem. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 uks, jak zarzucała strona skarżąca, wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, iż organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i to w postaci dokumentów jak i zeznań świadków, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy uczyniły więc zadość wymogom przepisów art. 187§1 Ord. pod. i wszystkim przepisom postępowania dowodowego, w tym art. 191 Ord. pod. W szczególności w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego ,polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ord. pod.). W istocie rzeczy jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez który skarga dąży do wykazania naruszenia prawa materialnego. W zakresie tego zarzutu spór dotyczy bowiem ustalenia, czy fakt poniesienia wydatków został w sposób należyty udokumentowany, do czego jak twierdzi strona skarżąca z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów w pierwszej kolejności zobowiązany był organ podatkowy, a skarżący zobowiązany był jedynie do wskazania źródeł z jakich finansował poniesione wydatki. Według skarżącego organy podatkowe poczyniły nieprawidłowe ustalenia faktyczne , skutkujące błędnym zastosowaniem normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych przychodów, zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.f. w sposób specyficzny został uregulowany rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym przypadku opiera się bowiem na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Tym samym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków, który nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku, lecz powoduje obowiązek wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane ze środków pochodzących z określonych źródeł. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienie podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Mimo zasady prawdy materialnej (art.122 Ord. pod.) i obowiązków organów podatkowych z art. 187 § 1 Ord. pod., podatnik nie może uchylić się od wykazywania faktu poniesienia wydatków. To on jest bowiem stroną najbardziej zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia wydatków na określony cel i on jest stroną, która posiada największą wiedzę i dysponuje stosownymi dowodami świadczącymi o ponoszonych wydatkach. Organy podatkowe obowiązane są wprawdzie do podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale obowiązki te nie mogą stanowić przesłanki do uchylania się przez podatnika od współdziałania w toku postępowania bez negatywnych dla siebie konsekwencji. Ponownie podkreślić należy, że to wyłącznie podatnik posiada pełną wiedzę na temat tego, czy w ogóle poniósł w danym roku podatkowym wydatki, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a jeżeli zostały one poniesione to winien je w należyty sposób udokumentować lub wskazać stosowne dowody. Obowiązkiem organów jest natomiast przejawianie aktywności, m.in. poprzez żądanie od podatnika dowodów na poszczególne okoliczności przez niego powoływane, wskazywanie podatnikowi tych okoliczności, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia i udokumentowania. Taką inicjatywę w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazywały, nie uzyskawszy jednak od podatnika dowodów, na które on sam gołosłownie się powoływał. W niniejszej sprawie podatnik twierdzi, że w 2002r. nie poczynił przypisanych mu wydatków w kwocie 2.000.000 i 2.170.000 zł, ustalonych przez organy podatkowe na podstawie zeznań T. D., a organy odmówiły dopuszczenia innych dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały wykazać, że zeznania tego świadka nie zasługują na wiarygodność. Tymczasem, organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ord. pod., oceniły, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Zauważenia wymaga przy tym , że sam podatnik pomimo wezwań do dostarczenia dokumentów nie zastosował się do nich. Mając na uwadze powyższe ,prawidłowo organy podatkowe, na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały zeznania T. D. za wiarygodne. Oceniając zeznania tego świadka organy podatkowe wskazały na szczegółowe okoliczności wynikające z tych zeznań a potwierdzone innymi Dodowami i okolicznościami. Istotnym , potwierdzającym zeznania T. D. co do pożyczki w kwocie 2mln zł , jest niewątpliwie pisemne oświadczenie skarżącego o rozliczeniu tej pożyczki. Oświadczenie to w żadnej mierze nie zostało podważone. Natomiast w odniesieniu do kwoty 2.170.000 zł na wykup gruntów potwierdzeniem wiarygodności zeznań T. D. są okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji . Raz jeszcze należy tu podnieść ,że ocena dowodów dokonywana powinna być w ich całokształcie , a nie w oderwaniu poszczególnych dowodów i okoliczności od całości zgromadzonego materiału dowodowego. Temu wymogowi , wbrew zarzutom skargi , odpowiada ocen dokonana przez organy podatkowe. Wbrew supozycjom skargi , przesłanką przyjęcia przez organy podatkowe wiarygodności zeznań świadka T. D. , nie jest tylko fakt uprzedzenia go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie ta okoliczność decydował o ocenie organów , chociaż była jedną z okoliczności powołanych w tej ocenie. W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawnego pominięcia wnioskowanych przez niego dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych we wniosku osób w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji. Organ I instancji, a za nim również organ odwoławczy, prawidłowo uznały, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że okoliczności dotyczące udzielonej pożyczki zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a złożony wiosek zmierzał jedynie do przedłużenia postępowania. Na marginesie wskazać należy jedynie, że na etapie postępowania odwoławczego nie przesłuchiwano świadków, nie można zatem tego zarzutu ,jak czyni to strona skarżąca ,przypisać organowi odwoławczemu. W ocenie sądu nieprawidłowe jest również twierdzenie skarżącego, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. za zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych należy uznać kwoty zwracane przez organ podatkowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla ustalenia , czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych , należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej , tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne ( ale nie z jakiegokolwiek tytułu lecz stanowiące przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f.). Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi natomiast część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik "kasowo" ponosi więc wydatki w kwotach brutto , jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu , nie powoduje jednak ,że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f.. Płatności z tego tytułu dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty ,z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu ww. przepisu. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowe jest natomiast uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT, za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające lub zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe danego roku podatkowego. W ocenie sądu nietrafny jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wzorcowi normatywnemu. Organ odwoławczy, co już wskazywano, uzasadnił szeroko poczynione w sprawie ustalenia fatyczne oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną ,na której została oparta zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu wskazano bowiem fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla którym organ odwoławczy odmówił wiarygodności pozostałym dowodom. Stąd powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Nie znajdując zatem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.