I SA/Kr 1429/09

Sygn. akt I SA/Kr 1429/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 19 marca 2009r. "G" spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem jest wnioskodawca. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono , iż wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka z o.o. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zysk netto za 2008r., Zgromadzenie Wspólników tej spółki zamierza go przeznaczyć na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika. W związku z powyższym zadano pytanie czy na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółka osobowa - spółka komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dodano , że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jednak nie można go rozciągać na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ: - po pierwsze wnioskodawca, będący komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest wspólnikiem spółki z o.o. i w związku z tym nie może mu przysługiwać prawo do dywidendy i nie może uzyskać przychodu z tego tytułu, - po drugie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. l ), przychód z tytułu dywidendy (a zatem i obowiązek podatkowy) powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zaś wnioskodawca faktycznie ani go nie uzyska, ani też nie będzie miał go do dyspozycji, gdyż będzie to nieopodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników. W ocenie wnioskodawcy wnioski takie potwierdzają przytoczone przez niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 2513/98, i z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: II FSK 871/08. W dniu 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. W interpretacji podkreślono , iż spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową , a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami (komplementariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 5 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. l ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy. Z kolei zawarta w art. 10 ust. l cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...). Klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda, co potwierdza art. 22 ust. l ww. ustawy, który stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Płatnikiem podatku dochodowego zryczałtowanego zgodnie z art. 26 ust. 3 ww. ustawy jest podmiot wypłacający dywidendę i winien przekazać podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby podatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał jego poboru. Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, uznano , iż spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego. Przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego , w przedmiotowej sprawie podatnikiem (element podmiotowy) zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend będzie wnioskodawca, jako spółka z o.o. będąca komplementariuszem spółki osobowej -komandytowo-akcyjnej, natomiast przedmiotem opodatkowania (element przedmiotowy) będzie dywidenda wypłacana przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej -w wysokości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym zostanie spełniony warunek, który uzależnia powstanie zobowiązania podatkowego od wystąpienia obydwu powyższych elementów. W przedmiotowej sprawie występuje zarówno strona przedmiotowa, jak i podmiotowa zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego Odpowiadając na argument wnioskodawcy, że przepis art. 5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych swoim zakresem nie obejmuje podatku dochodowego od dywidend, należy zauważyć, że zakresem regulacji tego przepisu objęte są przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. l ust. 3 - odnoszącego się wyłącznie do podatkowych grup kapitałowych i w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Dyspozycja przepisu art. 5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a więc dotyczy także przychodów z tytułu dywidend. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...]. Zdaniem organu interpretacja art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku , iż spółka komandytowo- akcyjna jako spółka osobowa jest całkowicie transparentna (przezroczysta ) podatkowo a jej przychody ( koszty ) są dochodami wspólników . Tym samym dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników – ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym . W momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. , spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, a więc zostaje postawiona do dyspozycji i podlega opodatkowaniu. Dywidenda nie jest przy tym przychodem z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek jej doliczenia do przychodów z tej działalności, ale jest odrębnym źródłem przychodu jakim są przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Nie jest przy tym trafione powoływanie się na argument, że otrzymującym dywidendę jest spółka osobowa, skoro spółka osobowa, co jest okolicznością bezsporną nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Prawo podatkowe przewidziało bowiem rozwiązanie takiego stanu formułując generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a więc dotyczy także przychodów z tytułu dywidend. Zdaniem organu odmienna interpretacja powyższych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której regulacje art. 5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby uznać za martwe. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. l w zw. z art. 22 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 póz. 654 ze zm.), zwanej dale "ustawą o updop", a to w związku z art. art. 5 ust. l tej ustawy, a także z art. 4 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) zwaną dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podkreślono , iż zgodnie z art. 10 ust 1 dochodem (przychodem) z nieistotnymi z punktu widzenia niniejszej sprawy zastrzeżeniami, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Z powyższej regulacji wynika zaś, iż ustawa updop wiąże powstanie obowiązku podatkowego dla osób prawnych z wypłatą dywidendy, z tym że dla powstania dochodu (przychodu z tytułu dywidendy) konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek . 1. Posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. do dywidendy 2. Faktyczne otrzymanie przez podatnika kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji. Momentem powstania takiego dochodu (przychodu), a w konsekwencji i obowiązku podatkowego, nie jest zatem moment powstania należności pieniężnych, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej albo moment postawienia należności pieniężnych do dyspozycji podatnika (por. też - zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., IIDSK 1556/05, LEX nr 291833). W przypadku, gdy wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna), tytuł prawny do udziału w zyskach (w tym do dywidendy) ww. osoby prawnej ma wyłącznie spółka osobowa, będąca odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje bowiem żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Majątek spółki osobowej jest zatem odrębną masą majątkową od majątku jej wspólników. Również w razie ewentualnej realizacji przez spółkę osobową praw majątkowych wynikających z udziału w zyskach osób prawnych, w tym prawa do dywidendy, należności przypadające z tego tytułu zwiększą jej majątek, nie zaś majątek wspólników. W tych okolicznościach, skoro wspólnikom spółki osobowej (w tym skarżącej), która z kolei jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.), nie przysługuje tytuł prawny do udziału w zyskach ww. osoby prawnej (w tym prawo do dywidendy), a ponadto - w razie przeznaczenia zysku spółki z o.o. do podziału pomiędzy jej wspólników - nie uzyskują oni także z tego tytułu faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, ani też nie zostaje im postawiona do dyspozycji żadna należność pieniężna, a zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w takim przypadku ciąży na nich obowiązek podatkowy. Powyższej oceny nie może przy tym zmienić odwołanie się do art. 5 ustawy o updop, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady tej nie można bowiem odnieść do przychodów z dywidendy, albowiem koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku jest faktyczne otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Strona skarżąca nie zgadza się również , ze stwierdzeniem, że spółka osobowa pozbawiona jest podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, powołując się na przepisy , które w jego ocenie potwierdzają tezę, iż dla podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych jest odrębnym bytem prawnym . Ponadto w ocenie strony skarżącej wykładnia zaprezentowana przez organy nie znajduje potwierdzenia w wykładni systemowej i funkcjonalnej ustawy updop. Otóż, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy updop, dywidendy wypłacane pomiędzy spółkami kapitałowymi są - po spełnieniu określonych warunków - zwolnienie od podatku dochodowego. Jednym z tych warunków jest jednak, aby spółka uprawniona do dywidendy (spółka dominująca) posiadała bezpośrednio udziały w spółce dokonującej wypłat z tego tytułu (spółce zależnej) (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP). W przypadku zaś istnienia pomiędzy spółkami powiązań, jak w niniejszym przypadku (tj. gdy jedna spółka kapitałowa jest wspólnikiem spółki osobowej, która z kolei jest udziałowcem innej spółki kapitałowej) bezpośrednim udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę - co oczywiste - jest spółka osobowa. W efekcie zatem spółce dominującej - gdyby przyjąć, że obciąża ją obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend w momencie ich wypłaty przez spółkę zależną spółce osobowej - nie przysługiwałoby zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, tylko z uwagi na otrzymywanie dywidendy "za pośrednictwem" spółki osobowej, chociaż ta ostatnia winna być transparentna podatkowo (co też Organ wielokrotnie akcentuje). Na koniec strona skarżąca zaznaczyła , iż brak wyraźnej regulacji prawnej wskazującej na powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółek osobowych w momencie wypłaty na rzecz tych spółek należności z tytułu ich udziału w osobach prawnych powoduje , iż źródłem opodatkowania nie może być ć wykładnia przepisów . Zgodnie bowiem z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Dodatkowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 22 ust 4 podnosząc , iż jest to nowy zarzut , który nie był podnoszony na etapie wcześniejszego postępowania. Interpretacja natomiast dotyczyła istnienia obowiązku podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend a nie możliwości zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 22 ust 4 p.d.o.p. Organ dokonując indywidualnej interpretacji prawa był związany przedstawionym stanem faktycznym, zakresem zapytania oraz własnym stanowiskiem wnioskodawcy . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymanej przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu udziału w spółce kapitałowej. Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. W tym miejscu należy przywołać ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)- dalej jako "k.s.h." gdzie spółkę komandytowo-akcyjną zdefiniowano jako spółkę osobową (art. 4 § 1 k.s.h.). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki. Z powyższego należy wywieźć, iż spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie to wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi. W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. W ocenie Sądu zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych, przewidzianych w k.s.h. oraz spółki cywilnej. A zatem jeżeli komplementariusz jest osobą prawną to stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - "updop" przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze sposób opodatkowania komplementariusza nie budzi większych wątpliwości, gdyż jego pozycja w spółce jest podobna do pozycji wspólników innych w spółkach osobowych. Kontrowersje pojawiają się natomiast przy opodatkowaniu akcjonariusza co – z uwagi na przedmiot sporu – jest poza zakresem naszych rozważań. Kwestie opodatkowania dywidendy są uregulowane w przytoczonych przez organ interpretacyjny przepisach art. 22 ust 1 w zw z art. 10 ust 1 upodp i jako niesporne również nie wymagają szerszego odniesienia . Zdaniem strony skarżącej na wspólniku spółki komandytowo akcyjnej nie ciąży obowiązek podatkowy a to z uwagi na to, iż przepis art. 5 updop nie ma zastosowania ze względu na fakt, iż wnioskodawca nie otrzymał przychodu z tytułu dywidendy a ponadto nie ma do niego prawa jako , że nie jest udziałowcem spółki kapitałowej . Udziałowcem spółki jest spółka osobowa , której to wnioskodawca jest udziałowcem . Sąd w składzie wydającym niniejsze orzeczenie nie podziela tej argumentacji . Przede wszystkim zauważyć należy, iż argumentacja strony skarżącej aczkolwiek mająca uzasadnianie w przepisach prawa nie może być uwzględniona, gdyż nie ma ona żadnego wpływu na zasadność stosowania art. 5 upodp. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem , iż wnioskodawca "G" sp. z o.o. nie jest ani udziałowcem utworzonej za pośrednictwem spółki komandytowo akcyjnej, spółki kapitałowej ani też nie otrzymuje bezpośrednio wypłaconej przez ta spółkę dywidendy. Również należy zgodzić się , iż tytuł prawny do udziału w zyskach (w tym do dywidendy) na gruncie kodeksu spółek handlowych ma wyłącznie spółka osobowa . Okoliczności te w żaden sposób nie mogą bowiem wyłączyć obowiązywania art. 5 upodp. Fakt, iż przepisy prawa handlowego pomimo braku osobowości prawnej przyznają spółce komandytowo akcyjnej podmiotowość prawną - której atrybutami są między innymi nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych - nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego . Okoliczność , iż spółka osobowa jest odrębnym od jej założycieli podmiotem praw i obowiązków nie ma bowiem żadnego wpływu na obowiązywanie szczególnych reguł podatkowych. Wręcz przeciwnie ustawodawca uznał za zasadne opodatkowanie przychodu z udziału w spółce osobowej pomimo , iż przychody te de facto uzyskuje spółka jako odrębny podmiot a nie wspólnicy . Dotyczy to zarówno otrzymanej przez spółkę osobową dywidendy jak również wszystkich innych przychodów osiąganych przez spółkę a składających się na jej wynik finansowy . W art. 5 updop wprowadził bowiem specyficzną zasadę mającą zastosowanie tylko i wyłącznie w prawie podatkowym i nie mającą zastosowania w innych gałęziach prawa . Również odmienne uregulowania zasad odpowiedzialności w kodeksie spółek handlowych nie mogą zmienić zasad opodatkowania . Trzeba przede wszystkim zauważyć, iż prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą techniką prawną , często odbiegającą od technik stosowanej przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa . Ponadto w doktrynie przyjmuje się , iż prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społecznie. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas , gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo . ( Wprowadzenie do prawa podatkowego . Ryszard Mastalski CH Beck W-wa 1995 str 37) Również zauważyć należy, iż pomimo powiązania prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa normodawca przewidział dla niego inne cele. O ile prawo cywilne, normuje obrót prawny mając za swój cel stosunki między uczestnikami obrotu , to prawo podatkowe ingeruje niejako z zewnątrz w sferę stosunków gospodarczych dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwo a podmiotami stosunków gospodarczych, realizując cele fiskalne, gospodarcze i społeczne.. Dlatego też prawo podatkowe wprowadza często specyficzne , uregulowania dla osiągnięcie swoich celów. Jednym z takich rozwiązań jest art. 5 updop , który wprowadza opodatkowanie wspólników spółek osobowych pomimo tego ,iż to spółka de facto osiąga przychód. Jednak sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem, co słusznie wielokrotnie podkreślał organ interpretacyjny . Zasady tej nie może również zmienić fakt, iż w art. 22 ust 4 upodp ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku dochodowego z dywidend wypłaconych pomiędzy spółkami kapitałowymi wyraźnie zaznaczającą , iż warunkiem koniecznym do zastosowania tegoż zwolnienia jest to aby uzyskującym dochody z dywidend była spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów . Każde bowiem zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca może pewne grupy podatników zwolnić z opodatkowania a innym odmówić tego przywileju w ramach realizacji celów finansowych gospodarczych i społecznych celów opodatkowania . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).