I GSK 374/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 558/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1700 (tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 558/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana a także zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania, z następującym uzasadnieniem. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. przeprowadzili w spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obejmujących obrót gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. - będącym przedmiotem działalności spółki. W toku kontroli ustalono, że w listopadzie 2004 r. spółka prowadziła m.in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż dokumentowaną fakturami VAT. W miesiącu tym skarżąca wystawiła 17 faktur VAT (łącznie 149.517 l gazu). Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki. W wystawionych w ww. miesiącu 13 fakturach VAT (G/51/02, G/52/02, G/53/02, G/54/02, G/55/02, G/56/02, G/57/02, G/58/02, G/59/02, G/60/02, G/61/02, G/62/02, G/63/02) – zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy – brakuje wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, a w 5 z nich brakuje także numeru PESEL. W oświadczeniach dołączonych do 3 faktur VAT (G/19/02, G/22/02, G/26/02) brakuje numeru NIP, a w oświadczeniu dołączonym do faktury G/24/02 brak numeru PESEL. Natomiast oświadczenia dołączone do faktur G/19/02 i G/22/02 zostały złożone przed wystawieniem faktury. Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili w dniu 10 października 2005 r. protokół, dołączając do niego m.in. kopie faktur i oświadczeń. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w kwocie 52.919 zł – w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od maja 2004 r. skarżąca dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele (na przykład opałowe). W odniesieniu do tej sprzedaży Naczelnik stwierdził braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT i w nich zawartych, dokumentujących sprzedaż gazu w listopadzie 2004 r. Oświadczenia nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Zdaniem organu oświadczenia –dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu faktur VAT i w nich zawarte – nie odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Oświadczenia te nie mogły zatem stanowić podstawy do stosowania przez spółkę zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając przy tym, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od akcyzy od przeznaczenia wyrobu do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zostały zasadnie uznane przez organ za takie, które nie spełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca spółka była uprawniona przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego. Za zbędne organ II instancji uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu, na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie konwaliduje braków formalnych oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi stwierdził, że jest ona zasadna, a argumenty w niej postawione uznał za częściowo trafne. W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w listopadzie 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a m.in. powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie WSA zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). Sąd podniósł, że w omawianej regulacji sprecyzowano także, jakie – co najmniej – informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. W ocenie Sądu najistotniejsze jest to, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, czyli takiego, z treści którego będzie wynikało, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Według Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że nie istnieją podstawy prawne do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, iż nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy jest warunkiem, bez którego nie można zastosować zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Zdaniem WSA jednakże, brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go, jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Stosując wykładnię celowościową § 15 rozporządzenia, Sąd uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego że brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawiając sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w tym przepisie warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem jego prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego oleju. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwią identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnośnie oświadczeń zawartych w 13 fakturach VAT (o numerach G/51/02, G/52/02, G/53/02, G/54/02, G/55/02, G/56/02, G/57/02, G/58/02, G/59/02, G/60/02, G/61/02, G/62/02, G/63/02), w których nie określono ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, Sąd wskazał, że brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji organów, że brak jakiegokolwiek, określonego w ww. rozporządzeniu, elementu oświadczenia nabywcy dyskwalifikuje to oświadczenie jako niekompletne, bez względu na rodzaj braków, a tym samym pozbawia sprzedającego możliwości objęcia zwolnieniem zbywanego przez niego gazu płynnego. Za takie nieistotne błędy WSA uznał brak podania numeru PESEL, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP, bądź odwrotnie. W ocenie Sądu nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie jej adresu zamieszkania i wskazaniu jednego z numerów - NIP lub PESEL - nie jest możliwa identyfikacja osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Sądu I instancji brzmienie § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenia musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Nie można jednak z takiego brzmienia przepisu wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednakże oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział, na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania złożonych przed datą sprzedaży oświadczeń dołączonych do faktur nr G/19/02 i G/22/02. Dyrektor Izby Celnej w R. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego - § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisu regulującego instytucję szczególną - zwolnienia od podatku stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności podatku, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a z wykładni celowościowej wynikają zupełnie inne wnioski; 2. naruszenie prawa materialnego – § 15 ust. 8 ww. rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że wymogi formalne określone w tym przepisie nie mają charakteru bezwzględnego; 3. naruszenie prawa materialnego - § 15 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że podstawą zastosowania stawki podatkowej nie jest stwierdzenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają wymogów określonych tym przepisem, a podstawą tą jest dopiero ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe; 4. naruszenie prawa materialnego - § 15 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 1 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy może być złożone przed nabyciem gazu; 5. naruszenie prawa materialnego - § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami: G/19/02, G/22/02, G/24/02 i G/26/02; 6. naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez pominięcie wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przejawiające się w tym, że Sąd w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego w sprawie przez organy celne materiału dowodowego (art. 180 i art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.]) nie dając jednak temu wyrazu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas, gdy zdaniem organów celnych materiał dowodowy był kompletny prawidłowo oceniony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "E." Spółka z o.o. w Z. wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna – granicami której, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA jest związany – została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ocenić należało zatem zasadność zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy bowiem, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Objęty zarzutami skargi kasacyjnej § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, regulujący zwolnienie od podatku akcyzowego kilkakrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający przychyla się do poglądu, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, że rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całokształtu regulacji zawartej w ww. § 15 powołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych". Dalsze, szczegółowe warunki zwolnienia od podatku akcyzowego precyzują kolejne ustępy § 15 rozporządzenia. I tak: zgodnie z ust. 2 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei - stosownie do treści ust. 8 - oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Brzmienie przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych - muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego napędu pojazdów samochodowych. W ocenie składu orzekającego NSA, ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to uznać trzeba, że – w jego ocenie – właśnie dane dookreślone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia jest więc trafny. Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wnioski, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano – tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści. Jednoznacznych regulacji nie ma też odnośnie momentu, w jakim oświadczenie – aby mogło stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy – winno być złożone. Skoro jednak według § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia "...oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy..." to logiczne jest, że oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z tą datą. Zwolnieniu podlegają wyroby, co do których z chwilą dostawy – potwierdzonej dowodem dostawy bądź fakturą VAT – istniał wynikający z oświadczenia zamiar zużycia określonego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym uznać trzeba, że deklaracja złożona po dacie dostawy czy po dacie wystawienia faktury nie uzasadnia zwolnienia od akcyzy, przewidzianej omawianym rozporządzeniem. Ocena zaś, czy oświadczenie to może być złożone przed dostawą lub wystawieniem faktury wymaga przypomnienia, że oświadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia, są deklaracją nabywców, co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Oczywiste jest więc, że przede wszystkim musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą. W ocenie składu orzekającego – co do zasady – możliwe jest uzyskanie oświadczeń od nabywców przed datą dostawy wyrobu czy przed datą wystawienia faktury. Skoro bowiem oświadczenie o zużyciu wyrobu akcyzowego, określonego w ust. 1 § 15 rozporządzenia, zawiera zamiar nabywcy, co do jego przeznaczenia, to nie ma przeszkód by zamiar ten wyrażony został wcześniej – ale tylko i wyłącznie o ile będzie istniało jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z danym dokumentem sprzedaży (dowód dostawy, faktura). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że w oparciu o treść oświadczeń złożonych przed dostawą gazu nie można ustalić, jakiej dostawy oświadczenie dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaś, że nie ma podstaw prawnych by przyjąć, że brak w oświadczeniu wskazania, jakiej konkretnie, przyszłej dostawy oświadczenie dotyczy, nie może być konwalidowany w postępowaniu podatkowym innymi środkami dowodowymi. W konsekwencji powyższego w niespornym w tym zakresie stanie faktycznym sprawy usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów jako podstawy do zwolnienia od akcyzy w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami, co do których oświadczenie złożono przed datą dostawy. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 – odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 18 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Sięgnięcie po reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej jest też uzasadnione, gdy wykładnia językowa nie przynosi rezultatów. W rozpoznawanej sprawie zabieg ten był konieczny dla prawidłowego zrozumienia wymogu złożenia oświadczenia na fakturze lub na dowodzie dostawy. Z podanych względów stanowisko organu – zaprezentowane w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 1 i 4 skargi kasacyjnej – nie może być w pełni aprobowane. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 ww. rozporządzenia w istocie pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu, w szczególności odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że jej autor kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia od akcyzy nie wystarczy ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają określonych wymogów (co do treści i momentu złożenia) lecz że konieczne jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe. Jak już wyżej powiedziano, podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem w sposób czytelny prawodawca uzależnia zatem zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1-5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. W konsekwencji, powołany przepis prawa materialnego przesądza, że rzeczą organu kontrolującego zasadność zwolnienia od akcyzy jest w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że gaz płynny z konkretnej dostawy nie będzie zużyty do napędu pojazdów samochodowych oraz czy oświadczenia te spełniają ww. wymogi. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony. Wykładnia uregulowanej § 15 rozporządzenia instytucji zwolnienia z akcyzy prowadzi bowiem do wniosku, że braki formalne oświadczeń i fakt złożenia tych oświadczeń przed datami dostaw stanowią podstawę do kwestionowania zasadności zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodzić należy się zatem z organem, że nie tylko nieprawdziwe oświadczenia uzasadniają podważenie zwolnienia od akcyzy. Poza sporem jest, że oświadczenie uzasadniające zwolnienie od podatku akcyzowego musi cechować nie tylko poprawność zarówno formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Przyjąć jednak należy, iż na organie spoczywa obowiązek ustalenia z urzędu poprawności materialnej oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Wprawdzie przy ocenie czy podatnik spełnia stawiane mu wymagania nie można pomijać zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe należy uwzględnić zarówno odnośnie oceny spełnienia wymogów formalnych jak i poprawności materialnej. Co do zasady trafny jest bowiem pogląd, że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy. Zgodzić należy się więc z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (v. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwolnienia podatkowego. Skoro zaś prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu zarówno imienia, nazwiska, PESEL i NIP to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia od tego podatku powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, w toku postępowania powinien zaś inicjować stosowne wnioski dowodowe. W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe (z przesłuchania nabywców) zgłaszane były na okoliczność faktycznego zużycia gazu - podczas gdy istota sporu dotyczyła braków formalnych oświadczeń. W kwestii braków formalnych oświadczeń nabywców strona ograniczyła się do twierdzeń, że brak numerów PESEL lub NIP jest nieistotny a złożenie oświadczeń przed datą dostaw jest dopuszczalne. WSA wadliwie pogląd ten podzielił, pomijając literalne brzmienie § 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 8 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że fakt, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom WSA nie stwierdził naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem zarzut, że Sąd I instancji w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego - nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. W świetle wcześniejszych rozważań - mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i 207 pkt 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.