II FSK 834/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 968/09 w sprawie ze skargi J. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. C. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 968/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 15 maja 2009 r. J. C. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wskazała, że zamierza przystąpić do spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), a poza wnioskodawczynią wspólnikiem tej spółki będzie inna osoba fizyczna lub osoba prawna i na rzecz tej spółki zamierza przenieść tytułem wkładu własność nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą. Na tle tego hipotetycznego stanu faktycznego wnioskodawczyni postawiła pytanie, czy wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu Zajmując stanowisko w tej kwestii J. C. stwierdziła, że takiej transakcji nie obejmuje żaden z przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), określających przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniesienie nieruchomości stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości jako środka trwałego, a wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, przychód z działalności gospodarczej wnioskodawczyni. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż pojęcie odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W ocenie skarżącej odpłatność jest istotnym warunkiem dla powstania przychodu, a transakcja wniesienia nieruchomości do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, mimo iż wnioskodawczyni uzyska w spółce prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce osobowej. Skarżąca podkreśliła, że wartość wkładu nie jest tym, co otrzyma za jego wniesienie do spółki osobowej. Na tle art. 51 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh), udział wnioskodawczyni w zysku spółki może być całkowicie niezależny od wartości wkładu. Wniesienie wkładu do spółki nie będzie skutkowało zaprzestaniem prowadzenia działalności, a wniesiona nieruchomość będzie nadal wykorzystywana przez wnioskodawczynię. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż nie ma podstaw prawnych do uznania interpretacji indywidualnej za błędną oraz uznania stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe. W wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 968/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten dotyczy majątku wykorzystywanego w wykonywanej działalności, a nie jedynie majątku obejmującego zaewidencjonowane i amortyzowane środki trwałe. Skoro bowiem ustawodawca nie wyjaśnił bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątek wykorzystywany w działalności", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o te składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie wymaga dla takiego uznania, aby składniki te były zaewidencjonowane czy amortyzowane. Dlatego też tego rodzaju związek zachodzi również w braku ewidencjonowania i amortyzacji, jeżeli inne okoliczności świadczą o tym, że zbywany składnik pozostawał w zasobach majątkowych i był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wobec tego zbyta w drodze wniesienia wkładu nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej stąd jej wniesienie do spółki osobowej rodzić będzie uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż zgodnie z art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej natomiast udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej własności nieruchomości, to tym samym nastąpi jej zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje zatem znamiona odpłatności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, własności nieruchomości do spółki osobowej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący w zamian za wniesioną nieruchomość otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości nieruchomości. W takiej sytuacji wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącej wkład do spółki. J. C. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż pojecie odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje, Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W dniu 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany Analizując omawiane zagadnienie prawne w uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że należy uwzględnić specyfikę spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych – zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie mogła, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.