I FSK 601/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. – W. Spółka jawna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 793/09 w sprawie ze skargi P. R. – W. Spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. – W. Spółka jawna we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 793/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PHU R. Spółka Jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym R. Spółka jawna, którego przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw w L., obejmująca etylinę U 95, etylinę Pb 95, olej napędowy (ON) oraz lekki olej opałowy (LOO). W trakcie kontroli ustalono, że towary przechowywane były w czterech podziemnych zbiornikach jednokomorowych; sporadycznie w cysternie samochodowej o pojemności nominalnej 13.650 dm3. Sprzedaż paliw ewidencjonowano przy użyciu dwóch kas fiskalnych. W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginał paragonu fiskalnego, w pojedynczych przypadkach sprzedaż dokumentowano wyłącznie fakturami VAT. Dostawy paliwa odbywały się transportem własnym, dwukomorową cysterną samochodową o łącznej pojemności nominalnej 13.650 l. Paliwo przyjmowano na stan magazynowy spółki na podstawie dowodów Wz (niszczonych po zakończeniu roku) i faktur wystawianych przez dostawców. Spółka nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. W kontrolowanym roku spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw, metodą wartościową wg rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Paliwa rozliczano kwartalnie na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych, jednakże skarżąca nie okazała śródrocznych spisów z natury z uwagi na wykasowanie danych na skutek wadliwego działania systemu komputerowego. Analiza dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami podważyła wiarygodność i rzetelność przebiegu ewidencjonowanych w księgach handlowych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił znaczne różnice pomiędzy ilościowymi stanami magazynowymi paliw na dzień 31 grudnia 2004 r., wynikającymi z ksiąg rachunkowych a wykazanymi na ten dzień w inwentaryzacji. Ponadto w przypadku oleju opałowego stwierdzono stany zapasów magazynowych niedające się wyjaśnić na podstawie zdarzeń gospodarczych ujętych w ewidencji. Ustalono, że w pierwszym półroczu 2004 r. spółka sprzedała więcej oleju opałowego niż posiadała, wykazując na dzień 29 marca 2004 r. ujemny zapas w ilości 68.028,38 dm3, zaś w drugim półroczu, na dzień 16 grudnia 2004r., wykazała zapas oleju w ilości 189.166,06 dm3, a więc znacznie przekraczającej możliwości magazynowe zbiornika, którego pojemność wynosi 54.360 dm3. Uwzględnienie faktu sprzedaży oleju opałowego z pierwszego półrocza sprawia, że zapas oleju opałowego na dzień 16 grudnia 2004 r. jest znacznie wyższy i wynosi 257.194,44 dm3. Organ kontroli skarbowej uznał, iż olej opałowy w ilości co najmniej 204.465,44 dm3, tj. ilości przewyższającej pojemność nominalną zbiornika został sprzedany poza ewidencją handlową spółki. W toku postępowania spółka potwierdziła prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego, przedstawiając jednocześnie siedemdziesiąt dodatkowych oświadczeń od nabywców, wskazujących na sprzedaż oleju w łącznej ilości 98 880 dm3. Oświadczenia te nie były dołączone do kopii paragonu, czy innego dokumentu sprzedaży wystawionego przez spółkę, nie zawierały numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży. Przesłuchani zaś w charakterze świadków nabywcy oleju opałowego, potwierdzili jedynie prawdziwość złożonych podpisów na okazanych oświadczeniach, lecz żaden z nich nie pamiętał ilości, dat i innych szczegółów transakcji nabycia oleju na własne cele grzewcze. W ocenie organu dwa z przedłożonych oświadczeń poświadczają nieprawdę, gdyż w jednym przypadku nabywca w dacie podpisania oświadczenia nie żył, drugi zaś w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Mając powyższe na uwadze organ odmówił uznania za rzetelne ksiąg spółki w zakresie ewidencji magazynowej paliw, wykazane bowiem w księgach stany paliw w trakcie i na koniec 2004 r. istotnie odbiegają od możliwych stanów magazynowych określonych parametrami fizycznymi zbiornika (dla oleju opałowego), nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych (inwentaryzacja roczna paliw) - pomimo uwzględnienia na potrzeby rozliczenia paliwa "pozornych" ubytków temperaturowych oraz maksymalnych dopuszczalnych ubytków naturalnych. W konsekwencji organ uznał, iż zostały wyczerpane przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Nieujawniony obrót olejem opałowym oszacowano w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p. By oszacować wielkość obrotu oleju opałowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przyjęto, że w każdym udokumentowanym przypadku sprzedaży OOL powyżej zapasu znajdującego się w zbiorniku należy wygenerować wcześniejszą jego dostawę w celu urealnienia niedostatecznego zapasu w zbiorniku, bowiem nie jest możliwa sprzedaż z pustego zbiornika. W związku z tym, że zbiorniki do przechowywania paliwa mają określoną pojemność, przyjęto, że każdy udokumentowany przypadek przepełnienia zbiornika będzie generował wcześniejszą sprzedaż oleju opałowego w wysokości nadwyżki tak, by przepełnienie to zlikwidować. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest zasadna i nie narusza prawa w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz uchylił ją w części określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. umarzając postępowanie w tym zakresie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. wskutek zebrania niekompletnego materiału dowodowego w sprawie; art. 191 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę dowodów; art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy i art. 23 § 3 i 4 O.p. przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa. Skarżąca argumentowała, że niesporny w sprawie jest jedynie fakt niezaewidencjonowania całej sprzedaży oleju opałowego, zaś wszystkie pozostałe ustalenia i wnioski organów nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym i nie zostały należycie wyjaśnione. Ponadto strona zakwestionowała zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania podstawy opodatkowania. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Odnosząc się do zarzutów tej skargi Sąd wskazał, że w oparciu o obiektywne i niekwestionowane dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec 2004 r., organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. Zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec 2004 r., zaś w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa. Powyższe ustalenie nie było kwestionowane, jednakże prowadzone dalej postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie przyczyn i zakresu takiego zjawiska, w szczególności zweryfikowanie danych wynikających z ewidencji w kontekście uzasadnionych, rzeczywistych przyczyn ustalonej rozbieżności. Sąd zwrócił uwagę, że wobec wyliczeń organu spółka przyznała, iż w 2004 r. prowadziła sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją, na potwierdzenie czego złożone zostały oświadczenia nabywców tego oleju. Organ uwzględnił wykazaną oświadczeniami sprzedaż oleju w ilości 99 170,25 dm³. Nie wyjaśniło to jednak wszystkich różnic w stanie paliw. Strona skarżąca domagała się, by organ skompensował ujawnioną w I półroczu nadwyżkę oleju opałowego z ustalonym w II półroczu niedoborem tego paliwa, jednakże nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne mogłyby uczynić taką kompensatę zasadną, albowiem możliwość przeprowadzenia działania matematycznego nie stanowi – w ocenie Sądu – wystarczającego uzasadnienia. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że mimo braku dokumentowania tych zdarzeń przez spółkę, organ uwzględnił ubytki naturalne powstające w przypadku paliw przy ich przyjęciu, przewozie i magazynowaniu. Jednocześnie dokonał przeliczenia nabywanego paliwa uwzględniając odniesienie zakupu do temperatury +15 stopni, czego skutkiem (niższa temperatura przy jego odbiorze i posiadaniu) były zmiany zmniejszające objętość rzeczywiście posiadanego paliwa względem stanu wynikającego z ewidencji. Okoliczności te korzystnie wpływały na wyliczenia istotne dla spółki, nie wyjaśniały jednak wszystkich rozbieżności w ewidencji podatnika. Sąd stwierdził, że kwestionując powyższe ustalenia strona nie formułowała żadnych konkretnych zarzutów. Podnosiła jedynie, że do dokonania wyliczeń potrzebne są wiadomości specjalne, a tym samym dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu jednak, mimo że poruszane zagadnienia nie są powszechnie znane, to wywody organu w tym zakresie są w pełni weryfikowalne a ich analiza doprowadziła Sąd do wniosku, że są one w pełni zasadne. 3.3. WSA w Bydgoszczy uznał także, że organ właściwie uzasadnił wybór zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również obszernie i szczegółowo opisał swoje wyliczenia. Za bezzasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. i przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.") w zw. z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, polegające na odmowie jego zastosowania i opodatkowanie oleju opałowego wg stawki właściwej dla olejów napędowych, mimo braku podstawy prawnej do takiego postępowania; 3. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i uznanie, że wynikająca z ewidencji nadwyżka oleju opałowego w stosunku do ilości oleju znajdującego się na stanie magazynowym spółki została sprzedana; 4. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 20 u.p.t.u. i włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku akcyzowego określonego z tytułu sprzedaży oleju napędowego, która nie miała miejsca; 5. prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji opodatkowującej skarżącą spółkę podatkiem VAT z tytułu rzekomej sprzedaży oleju opałowego zużytego na cele napędowe. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a., będącego przepisem ustrojowym (a nie przepisem postępowania) określającym zakres kognicji sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z istoty zatem tego przepisu ustrojowego, nie mogło dojść do jego naruszenia w rozpatrywanym postępowaniu, a fakt oddalenia skargi kasacyjnej, nie uchybia jego normie. 5.2. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego normujących podatek akcyzowy, czyli niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, gdyż zarzut ten pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług, a został rozpatrzony – w zakresie okresu od maja do grudnia 2004 r., do którego mógł się tylko odnosić – w sprawie podatku akcyzowego, wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 193/10, którym oddalono skargę kasacyjną. 5.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i błędne ustalenie stanu faktycznego, że olej opałowy, którego niedobór stwierdzono w ilości co najmniej 204.465,44 dm3, został w całości sprzedany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych konkretnych argumentów przemawiających za zasadnością tego zarzutu, ogólnie polemizując jedynie z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji. Podnieść przy tym należy, że podstawę opodatkowania w tej sprawie określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Op., naruszenia którego to przepisu strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, nie kwestionując również ustaleń co do ilości niezaewidencjonowanego oleju, negując jedynie fakt sprzedaży tej ilości oleju, ponad ilość wynikającą z niepotwierdzonych w ewidencji, lecz będących w posiadaniu spółki oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju (99.170,25 dm3 ). Kwestionując ten fakt składający skargę kasacyjną nie przytoczył jednak żadnych argumentów na tezę przeciwną poczynionym w sprawie ustaleniom, co do sprzedaży również tejże ustalonej nadwyżki. 5.4. Tym samym nie podważono w żaden sposób stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Przy tak zatem ustalonym, a niepodważonym stanie faktycznym tej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznanie, że wynikająca z ewidencji nadwyżka oleju opałowego w stosunku do ilości oleju znajdującego się na stanie magazynowym spółki została sprzedana. Nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez "włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku akcyzowego określonego z tytułu sprzedaży oleju napędowego, która nie miała miejsca", gdyż prawidłowość ustalenia w tej sprawie podatku akcyzowego została potwierdzona ww. wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 193/10, którym oddalono skargę kasacyjną w przedmiocie podatku akcyzowego. 5.6. W konsekwencji powyższego, za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na "bezpodstawne oddalenie skargi", gdyż przeprowadzone postępowanie kasacyjne nie potwierdziło tegoż twierdzenia skargi kasacyjnej, skoro sformułowane pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty kasacyjne okazały się nietrafne. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.