I FSK 1328/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4372 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi B. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w okresie objętym kontrolą strona nie dopełniła obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, gdyż jak twierdziła, cała sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie organu pierwszej instancji, twierdzeniom tym zaprzeczały informacje uzyskane w przeprowadzonym postępowaniu. W szczególności organ ustalił, że część sprzedaży dokumentowana była na rzecz podmiotów nieistniejących, co stanowiło 51,05 % ogółu wystawionych faktur. W oparciu o powyższe ustalenia organ zastosował unormowania art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, że powołany przepis ustawy o VAT stanowi sankcję, której w myśl art. 27 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", nie przewidziano w traktacie akcesyjnym Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionej na wstępie zaskarżone decyzji z dnia 11 lutego 2008 r. nie podzielił stanowiska strony w tym zakresie i utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona ponownie zasygnalizowała sprzeczność krajowych regulacji z prawem wspólnotowym, stwierdzając, że art. 111 ust. 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy z uwagi na brak zastosowania odpowiedniej procedury do wprowadzenia w polskim systemie prawnym tzw. środka specjalnego w postaci sankcji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30 % podatku naliczonego, w związku z brakiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy. Tym samym przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT winien być, w ocenie Sądu, pominięty podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy, w wyniku uwzględnienia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Sąd wskazał ponadto na sprzeczność wymienionego przepisu z zasadą neutralności. Co więcej, w ocenie Sądu, nie znajduje w tym przedmiocie zastosowania klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż sankcja wynikająca z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT stanowi ogólne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej wielkości procentowej, bez jakiegokolwiek powiązania z poniesionymi przez podatnika wydatkami. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, ze przepis ten narusza art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy oraz zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego, zasadę proporcjonalności i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na bezzasadnym zarzuceniu błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, poprzez uznanie za niedopuszczalne stosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w czasie obowiązywania VI Dyrektywy z powodu sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym, regulującym zasady odliczania podatku naliczonego, jak i w związku z brakiem wykorzystania do jego legalizacji na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej trybu określonego w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu organ podniósł, że sankcja, o której stanowi art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony, natomiast przepisy VI Dyrektywy nie zakazują aby taką sankcję stosować. Ponadto skoro obowiązek jej stosowania nałożył na organy ustawodawca krajowy, to organy, w myśl zasady praworządności, są zobligowane by dany obowiązek spełniać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, które znalazło odzwierciedlenie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiedzi na następujące pytanie prejudycjalne, zadane w sprawie o sygn. akt I FSK 1769/07: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zwanej dalej "I Dyrektywą" w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wyłącza możliwość wprowadzenia czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, którzy naruszają obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na czasowym ograniczeniu zakresu prawa podatnika do odliczenia, o którym mowa w 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. wobec podatników naruszających obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących i w związku z tym ich wprowadzenie wymaga dochowania procedury wynikającej z art. 27 ust. 2 – 4 wymienionej wyżej VI Dyrektywy? 3) Czy w prawie Państwa Członkowskiego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy mieści się uprawnienie do wprowadzenia sankcji wobec podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w postaci czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o której mowa w art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT? Postępowanie, w rozpoznawanej sprawie, zostało podjęte na mocy postanowienia z dnia 24 września 2010 r. po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt C-188/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Jedyny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Przepis ten stanowi, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 (obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych) do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadnicze zastrzeżenia, które zgłosił pod adresem powołanej normy ustawowej Sąd pierwszej instancji dotyczyły ograniczenia przez ten przepis prawa do odliczenia, a zatem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd ten stwierdził, przyjmując że przepis ten zawiera środek specjalny, naruszenie procedury, o której mowa w art. 27 VI Dyrektywy tj. trybu wprowadzenia przez państwa członkowskie "środków specjalnych" mających na celu uproszczenia poboru podatku oraz przeciwdziałanie oszustwom podatkowym. Przed przystąpieniem do rozpoznania postawionych zarzutów kasacyjnych trzeba zauważyć, że powyższa kwestia była przedmiotem cytowanego wcześniej pytania prejudycjalnego, a konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt C-188/09. W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził co następuje: 1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. 2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7/WE. 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7/WE nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok musiał podlegać uchyleniu, gdyż upadło założenie, na którym opierał się w swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji. Mowa tu o uznaniu ograniczenia prawa do odliczenia z art. 111 ust. 2 za "środek specjalny", którego wprowadzenie nastąpiło z naruszeniem procedury uregulowanej w art. 27 VI Dyrektywy. Wbrew bowiem temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, sankcja wynikająca z powołanego przepisu nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego o ile tylko jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Tym samym, ponownie analizując ten przepis oraz możliwość zastosowania wynikającej z niego sankcji w odniesieniu do działania skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał uwzględnić powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i ocenić jak analizowana norma w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy koresponduje z wymienioną powyżej zasadą. W związku z powyższym, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.