I SA/Bd 914/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 maja 2009 r. J. K. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Jako osoba fizyczna, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza wnieść aport, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki kapitałowej, z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem. Spółka z siedzibą na Cyprze zamierza ustanowić nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Wnoszony do spółki cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce mającej osobowość prawną może odbiegać swoją wartością od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej w sposób znaczny. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: jak należy określić przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ? W opinii wnioskodawcy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów może odbiegać od wartości emisyjnej udziałów w spółce cypryjskiej, równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie przychodem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (równa cenie emisyjnej udziałów) przekraczająca wartość nominalną obejmowanych udziałów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce. Zdaniem organu podkreślenia wymaga jednak fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie, w której wartość aportu została wyceniona przez biegłego i wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to organom podatkowym przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 19 sierpnia 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 powyżej powołanej ustawy. W uzasadnieniu strona podniosła, iż z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego wynika, iż dla podatnika przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie przychodem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (równa cenie emisyjnej udziałów) przekraczająca wartość nominalną obejmowanych udziałów. Autor skargi nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż "odpowiednie" stosowanie art. 19 miałoby polegać na ustaleniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Odpowiednie stosowanie art. 19, na które wskazał organ, może dotyczyć jedynie pierwszego zdania art. 19. Powyższa teza znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego obejmowanie udziałów po wyższej wartości nominalnej, zwłaszcza w przypadku spółek funkcjonujących na rynku jest uzasadnionym działaniem, którego celem jest zapobieżenie zmniejszeniu wartości bilansowej udziałów lub akcji posiadanych przez dotychczasowych udziałowców czy akcjonariuszy (zjawisko tzw. "rozwodnienia dotychczasowych udziałów"). Według strony "odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu przychodu wspólnika spółki kapitałowej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, wynikające z przepisu art. 17 ust. 2 powyższej ustawy, nie może prowadzić do "urynkowienia" wartości nominalnej obejmowanych w spółce udziałów lub akcji. Zabieg "urynkowienia" nie jest możliwy do przeprowadzenia przez organy podatkowe, bowiem wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą. Wynika ona wprost z umowy spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów lub akcji może nastąpić jedynie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników albo walne zgromadzenie akcjonariuszy. Wartość udziałów (akcji) nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, wartość nominalna udziałów (akcji) nie ulega zmianie. Ponadto autor skargi zwrócił również uwagę na przepisy art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, jest zawsze ich wartość nominalna. Konkludując skarżący stwierdził, iż otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej akcji, podatnik będzie mógł przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy uzyskanym przychodem skarżącego, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za ten wkład ? Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład ? Zdaniem strony uzyskany przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (udziały, akcje), także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, przychód strony z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów, przy czym w sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie odbiegać od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przywołanej dalej jako updf. W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie Ministra Finansów, że w sytuacji objęcia przez stronę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 updf. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust.2 updf przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Według regulacji zawartej w tym ostatnim artykule przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 updf). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art.19 ust.4 updf). Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 updf. W przepisie tym odsyła się do "odpowiedniego stosowania art. 19", co oznacza że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updf przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 k.s.h.). Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportami uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej w stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie mniejszy lub większy od określonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą w razie niewypłacalności spółki - odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zawiązująca spółkę nie jest jednak z tych powodów nieważna, wobec czego tak wniesione wkłady, z chwilą zarejestrowania spółki, stają się składnikiem majątku powstałej osoby prawnej. Tak też stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 1993r., III CZP 23/93, wskazując, że zaniżenie wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego dla pokrycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje nieważności umowy zawiązującej taką spółkę. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów powodowałoby, że przychodem nie byłaby wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, lecz wartość rynkowa, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updf. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07; wyrok z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Kr 1326/06; wyrok z dnia 16 września 2009 r.., I SA/Wr 1092/09; wyrok z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 699/09; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., II FSK 1165/07. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. D. Dudra M. Łent L. Kleczkowski